Referencia:
expediente D-3880
Demanda
de inconstitucionalidad contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del
Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
Actor: Efraín Salgado Forero
Magistrado
Ponente:
Dr.
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Bogotá, D.C., trece
(13) de agosto de dos mil dos (2002).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
legales, en especial las previstas en el artículo 241, numeral 4, de la
Constitución Política, y cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados
en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
en relación
con la demanda de inconstitucionalidad que, en uso de su derecho político,
presentó el ciudadano Efraín Salgado Forero contra los artículos 6º, 244, 392,
594-1 y 594-2 del Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de
1985.
I.
TEXTO DE LAS NORMAS ACUSADAS
A
continuación se transcribe el texto de las disposiciones objeto de proceso:
DECRETO
NUMERO 624 DE 1989
(Marzo
30)
Por
el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos
administrados
por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El
Presidente de la República de Colombia,
En
ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90,
numeral
5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión
Asesora
de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado
DECRETA:
(…)
ART. 6°. El
impuesto de los no declarantes es igual a las retenciones. El impuesto de renta y ganancia ocasional, a
cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y
complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar,
es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que
deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente
durante el respectivo año gravable.
ART. 244. Excepción
de los no declarantes. El impuesto de renta de los asalariados no obligados
a presentar declaración de renta y complementarios, no se rige por lo previsto
en el artículo 241.
El
impuesto de renta, patrimonio y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados
no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los
demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las
retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o
abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable.
ART. 392. Se
efectúa sobre los pagos o abonos en cuenta.
Están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que
hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios,
comisiones, servicios y arrendamientos.
Respecto
de los conceptos de honorarios, comisiones, y arrendamientos, el gobierno
determinará mediante decreto los porcentajes de retención, de acuerdo con lo
estipulado en el inciso anterior, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del
respectivo pago. Tratándose de
servicios no profesionales, la tarifa no podrá sobrepasar el 15% del respectivo
pago o abono en cuenta.
INC.
3°. Modificado. L.633/2000, art. 45. La tarifa de retención en la fuente para
los honorarios y comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a
presentar declaración de renta y complementarios, es el diez por ciento (10%)
del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La misma tarifa se aplicará a los pagos o
abonos en cuenta de los contratos de consultoría y a los honorarios en los
contratos de administración delegada. La
tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar
será la señalada por el Gobierno Nacional.
INC.
4°. Adicionado. L.633/2000, art. 45. La tarifa de retención en la fuente para
los servicios percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar
declaración de renta y complementarios, es del seis por ciento (6%)
del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La tarifa de retención en la fuente para los
contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional.
ART. 594-1.
Adicionado L. 49/90, art. 10.
Trabajadores independientes no obligados a declarar. Sin perjuicio de lo establecido por los
artículos 592 y 593, no estarán obligados a presentar declaración de renta y
complementarios, los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas,
que no sean responsables del impuesto a las ventas, cuyos ingresos brutos se
encuentren debidamente facturados y de los mismos un ochenta por ciento (80%)
o más se originen en honorarios, comisiones y servicios, sobre los
cuales se hubiere practicado retención en la fuente; siempre y cuando, los
ingresos totales del respectivo ejercicio gravable no sean superiores a ocho
millones de pesos ($8.000.000) (año gravable 2002: $63.400.000) y su patrimonio bruto en el
último día del año o período gravable no exceda de quince millones ($15.000.000)
(año gravable 2002: $183.200.000).
El impuesto sobre la renta para estos
contribuyentes será igual a la suma de las retenciones en la fuente que se les
haya practicado durante el respectivo año gravable.
Lo
dispuesto en los parágrafos 1° y 2° del artículo 593, será aplicable a este
tipo de contribuyentes.
ART. 594-2.
Modificado. L.223/95, art.
30. Declaraciones tributarias
presentadas por los no obligados. Las
declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no
producirán efecto legal alguno.
Decreto
Reglamentario 2509 de 1985
(
Septiembre 3)
Por
el cual se dictan algunas normas en materia de retención en la fuente.
El
Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades que le
confiere el numeral 3° del artículo 120 de la Constitución Política,
DECRETA
( )...
ART.
2°. Con el fin de facilitar el manejo
administrativo de las retenciones, los retenedores podrán optar por efectuar
retenciones sobre pagos o abonos cuyas cuantías sean inferiores a las cuantías
mínimas establecidas en los artículos 6° del Decreto 2775 de 1983 y 5° del
Decreto 1512 de 1985.
II.
LA DEMANDA
El
actor solicita la declaratoria de inexequibilidad de las normas demandadas por
vulneración del Preámbulo y de los artículos 2º, 5º, 13, 93, 94 y 95.9 de la
Constitución Política. Los fundamentos
de la demanda instaurada son los siguientes:
1. El Estatuto Tributario da un tratamiento
desigual a los ingresos de trabajo pues no pueden darse diferencias por el solo
hecho de que el patrón o la empresa para la que se trabaja denomine el valor
del pago como sueldo, honorarios o comisiones.
Indistintamente de la denominación que se le dé, el valor que se recibe
es una renta de trabajo por un servicio personal y por lo tanto todas ellas
deberían ser tratadas de manera igual desde el punto de vista fiscal.
2. Los apartes demandados de los artículos 6° y
244 son inexequibles por que los contribuyentes no obligados a declarar no
gozan de las prerrogativas contenidas en el Estatuto Tributario para los
asalariados, lo que coloca a aquellos en manifiesta desventaja frente a éstos.
3. Los apartes demandados del artículo 392 son
inexequibles por cuanto graban con tasas fijas un ingreso de trabajo
personal -10% para honorarios y
comisiones y 6% para servicios- mientras
que los ingresos de trabajo personal que se pagan como salarios reciben un
tratamiento totalmente diferente, convirtiendo así a los no asalariados en
personas discriminadas frente a la ley y a las autoridades.
4. Los apartes demandados de los artículos 594-1
y 594-2 son inexequibles porque impiden a unos ciudadanos presentar declaración
de renta y solicitar la devolución de las retenciones en la fuente cuando como
resultado de dicha declaración se genere un saldo a favor del declarante,
facultad que sí se otorga a los contribuyentes obligados a declarar.
5. El artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 es
inexequible porque antepone el
“mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones” al derecho de las personas de recibir el
valor de sus ingresos, violando así el artículo 94 de la Constitución pues el
derecho a recibir el valor completo del fruto del trabajo es un derecho
inherente a la persona humana.
III. INTERVENCIONES
A.
Del ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón
Le
solicita a la Corte que, por una parte, se declare inhibida para conocer de la
demanda instaurada contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 pues este es
un decreto reglamentario que puede demandarse ejerciendo la acción de nulidad
por inconstitucionalidad ante el Consejo de Estado pero que no puede ser
cuestionado por inexequible ante esta Corporación por carecer de competencia.
Por
otra parte, el interviniente solicita la declaratoria de exequibilidad de las
normas demandadas pues el Estado, para efectos tributarios, goza de libertad
para establecer clasificaciones entre los contribuyentes según sean trabajadores
asalariados o trabajadores independientes pero tales clasificaciones no
vulneran la Carta Política ya que tienen en cuenta su capacidad económica. La supuesta vulneración que advierte el actor
se deriva de una equivocada interpretación de la normatividad que regula el
tratamiento tributario de las personas naturales que ostentan la calidad de
asalariados y de trabajadores independientes.
B.
De la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales
A
través de apoderado, solicita que la Corte se declare inhibida para decidir de
fondo pues, por una parte, la demanda no cumple con los requisitos señalados en
el Decreto 2067 de 1991 ya que se limita a realizar un ataque generalizado y
desordenado de disposiciones tributarias sobre retención en la fuente. Por otra, afirma, se presenta ausencia de
proposición jurídica completa como quiera que se demandan expresiones aisladas
y no reglas de derecho, proceder que igualmente inhabilita a la Corte para
pronunciarse con base en la demanda instaurada.
De
otro lado, la interviniente resalta las bondades perseguidas por el legislador
al dictar los preceptos en materia de retención en la fuente para asalariados y
trabajadores independientes. En ese
sentido, señala que tanto los asalariados no declarantes como los trabajadores
independientes pueden acceder a beneficios fiscales ya que éstos no sólo se han
concebido para los asalariados declarantes.
Así,
señala que los asalariados no declarantes tienen derecho a reconocimientos
fiscales como el descuento del treinta por ciento (30%)
de la base para aplicar la tarifa, el descuento por pagos en salud,
educación, aportes voluntarios a fondos de pensiones y aportes a cuentas de
ahorro. Por su parte, los trabajadores
independientes gozan de privilegios fiscales como la deducción de la base de
retención de los pagos por aportes a fondos de pensiones y los destinados a
cuentas de ahorro. Además, afirma, los
asalariados declarantes están sometidos a tarifas diferenciales que llegan
hasta el 35% en tanto que a los no asalariados se les aplican unas tasas que
van desde el 3% y hasta el 10%, sin que en ningún caso excedan del 11%.
Por
todo ello, la interviniente concluye que no hay vulneración ni de las normas
constitucionales señaladas por el actor ni de los principios constitucionales
del derecho tributario y que por ello debe declararse la exequibilidad de las
normas demandadas.
C. Del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
El
Instituto Colombiano de Derecho Tributario le solicita a la Corte declarar la
exequibilidad de los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2
del Estatuto Tributario y la inexequibilidad de los apartes demandados del
artículo 392. Para ello expone los
siguientes planteamientos:
1. Mediante Sentencia C-489-95 la Corte declaró
exequible el artículo 6° del Decreto 624 de 1989. Sin embargo, el cargo que en esa oportunidad
consideró fue la vulneración del derecho fundamental de igualdad en razón del
distinto tratamiento que se confería a los contribuyentes no declarantes del
impuesto a la renta y complementarios en relación con el que se le daba a los
contribuyentes que si declaran.
Luego,
en la Sentencia C-251-99 se decidió la exequibilidad del aparte del artículo
594.2 del Decreto 624 de 1989 según el cual las declaraciones tributarias
presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto alguno y el
cargo que se examinó fue la discriminación de las empresas extranjeras no
domiciliadas en Colombia en la determinación de la base gravable para la
liquidación del impuesto a la renta y complementarios.
Como
en esta oportunidad el cargo que se plantea es diferente en cuanto remite al
tratamiento diferenciado no justificado que esas normas, y otras, le dan a los
no declarantes independientes en relación con los no declarantes asalariados,
la Corte debe emitir un pronunciamiento de fondo.
2. El legislador no está obligado a desarrollar
un sistema de depuración de la renta que se haga extensivo a todos los
contribuyentes, declarantes y no declarantes, pues bien puede presumir unas
bases y en relación con ellas establecer un tributo. Además, el número de contribuyentes no
declarantes es muy elevado y contribuye con muy poco al erario y por ello la
ley puede exonerarlos del deber de declarar por razones de economía y
eficacia. De acuerdo con ello, no es
contrario a la Carta que a tales declarantes se los exima del deber de declarar
renta y que en su caso el impuesto de renta y complementarios equivalga a las
retenciones en la fuente realizadas. Por
tanto, los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2 son
exequibles.
3. Las tarifas reales de retención en la fuente
que se les aplica a los trabajadores independientes son más altas que las que
se les aplica a los asalariados y por ello se genera un tratamiento
inequitativo que es más evidente en los niveles bajos y disminuye en los
niveles altos de la tabla de retención.
Por ello, los apartes demandados del artículo 392 son inexequibles.
IV. CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
Solicita
que la Corte se declare inhibida para conocer de la demanda instaurada contra
el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 pues se trata de un decreto
reglamentario que no está sujeto al control de constitucionalidad de esta
Corporación. Solicita también que se
declare la exequibilidad de las normas demandadas del Estatuto Tributario pues
la diferencia de trato entre los asalariados y los trabajadores independientes
para efectos de retención en la fuente, como un mecanismo que busca anticipar
el recaudo de los tributos, no viola los principios constitucionales de
igualdad, equidad, progresividad y justicia en la imposición del tributo.
Considera
el Procurador que el legislador está facultado para establecer distintas
clasificaciones en materia tributaria y distinciones entre cada uno de los
tributos dada la diversidad de aspectos que se ciernen alrededor de cada uno y que ello no es crear una
discriminación sino garantizar que los principios constitucionales de equidad y
progresividad en la tributación se cumplan.
En
ese sentido, afirma, la ley se ha limitado a tener en cuenta la diferente
situación en que se encuentran los trabajadores asalariados y los trabajadores
independientes, indistintamente que se trate de contribuyentes declarantes o no
declarantes, y a prever efectos tributarios diversos de acuerdo con la especial
situación en que se hallan. Como esa
regulación se ha hecho sin desconocer los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, infiere, no hay fundamento alguno para afirmar que las normas
demandadas han establecido un tratamiento legal diferenciado no justificado y
que se ha vulnerado el derecho fundamental de igualdad. En consecuencia, concluye, se debe declarar
la exequibilidad de las normas demandadas.
V.
FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN
1. El actor cuestiona la constitucionalidad de
los artículos 6º, 244, 392, 594-1, parciales, y 594-2 del Estatuto Tributario
por cuanto, para efectos del impuesto a la renta y complementarios, dan un
tratamiento desigual a los ingresos de trabajo pues los gravan de una manera
diferente e injustificada dependiendo de si se trata de asalariados o de
trabajadores independientes; hacen que los trabajadores independientes no
obligados a declarar no gocen de las prerrogativas concedidas a los asalariados
no obligados a declarar y les impiden a
aquellos presentar declaración de renta y solicitar la devolución de las
retenciones cuando se genere un saldo a favor.
Además, cuestiona la constitucionalidad del Decreto 2509 de 1985 porque
antepone el mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones al
derecho de las personas de recibir los ingresos que son fruto de su trabajo.
La Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales le solicita a la Corte declararse inhibida para
conocer de la demanda instaurada por no cumplir las exigencias formales
previstas en la ley para el ejercicio de la acción de constitucionalidad y no
plantear una proposición jurídica completa.
El interviniente
Jhon Alirio Pinzón Pinzón y el Procurador General de la Nación solicitan que la
Corte se declare inhibida para conocer la demanda interpuesta contra el Decreto
2509 de 1985 por tratarse de un decreto reglamentario y que declare la
constitucionalidad de las demás disposiciones demandadas pues el legislador
goza de libertad para establecer clasificaciones entre los contribuyentes,
según sean trabajadores asalariados o trabajadores independientes y atendiendo
su capacidad económica, y con ese proceder garantiza que se cumplan los
principios constitucionales de equidad y progresividad en la tributación.
Finalmente, el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita la declaratoria de
exequibilidad de los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2
pues no contraría la Carta ni el que su impuesto de renta equivalga a las
retenciones realizadas ni que se los exonere del deber formal de declarar. No obstante, pide que se declare inexequible,
en lo demandado, el artículo 392 del Estatuto Tributario por imponer a los trabajadores
independientes tablas reales más altas de retención que las impuestas a los
asalariados.
Para resolver la
controversia suscitada, la Corte:
-
Determinará
si la demanda presentada y su instauración cumplen las exigencias impuestas por
la ley a quien ejerce la acción de inconstitucionalidad y si puede emitir un
pronunciamiento de fondo con base en ella.
-
Establecerá
si es competente para pronunciarse en relación con la demanda instaurada contra
el Decreto 2509 de 1985.
-
Precisará
si en relación con dos de las normas demandadas
-Artículos 6º y 594-2, parcial, del Estatuto Tributario- existe cosa
juzgada absoluta o relativa y si se halla o no legitimada para pronunciarse con
base en la demanda ahora interpuesta.
-
En
caso positivo, contextualizará las pretensiones del actor en el marco del
régimen tributario.
-
Destacará
el carácter de contribuyentes que les asiste tanto a los declarantes del
impuesto a la renta y complementarios como a los no declarantes,
independientemente de su calidad de asalariados o trabajadores independientes.
-
Retomará
los principios constitucionales del sistema tributario.
-
Inferirá
si los no declarantes asalariados y los no declarantes independientes se
encuentran en el mismo supuesto de hecho y si la Carta hace exigible o no un
mismo tratamiento normativo.
-
En
caso negativo, determinará si el tratamiento dado a los trabajadores independientes
por las normas demandadas, para efectos del impuesto a la renta y
complementarios, es compatible o no con los principios constitucionales del
sistema tributario y con los principios de la administración pública.
2. La Corte debe precisar que en la demanda
inicialmente formulada se advertían serias deficiencias que no permitían
conocer con claridad los cargos formulados por el actor contra las normas
demandadas pues se hacían extensas afirmaciones y se acudía a ejemplificaciones
pero no se indicaba cuál era la violación constitucional que se imputaba a las
disposiciones acusadas. De allí que en
el auto de primero de febrero de 2.002 el Magistrado Ponente le haya concedido
al actor el término de tres días para que corrija la demanda y formule los
cargos de manera clara, expresa y definida.
En ese término el actor presentó un nuevo escrito en
el que de manera sucinta indicó el cargo de inconstitucionalidad dirigido
contra cada una de las normas demandadas.
El Magistrado Ponente consideró que con ese escrito el demandante
cumplió con el deber que le asistía de indicar los motivos por los cuales
consideraba que esas normas vulneraban la Carta Política y por ello admitió la
demanda y ordenó el traslado, la fijación en lista y las comunicaciones
correspondientes.
En este momento, la
Corte advierte que si bien la demanda inicialmente presentada era un escrito
extenso y confuso en el que no se exponían con claridad los motivos por los
cuales las normas acusadas se consideraban inconstitucionales, esa carga fue
cumplida por el actor en el documento que presentó con ocasión de la solicitud
de aclaración realizada por el Magistrado Ponente pues en él indica cuáles son
las normas demandadas, qué artículos constitucionales vulneran y por qué
motivo. Este proceder implica que el
demandante, aunque no de una manera ideal, sí ha cumplido con la carga que le
incumbe y por ello la Corte se halla habilitada para emitir un pronunciamiento
de fondo.
Por otra parte, si
bien el actor debe plantear la demanda indicando la regla de derecho
cuestionada, detallando las normas superiores infringidas y exponiendo el
concepto de la violación; para determinar el cumplimiento o incumplimiento de
esos presupuestos no debe acudirse a un criterio formal que le exija al actor
fórmulas sacramentales. Por ello, basta
con establecer si la demanda instaurada contiene un planteamiento comprensible
del sentido en el cual se ejerce la acción pública de constitucionalidad y si
esto es así, es decir, si se sabe qué normas se han demandado, qué
disposiciones superiores se estiman vulneradas y por qué motivo, debe
concluirse que la Corte está legitimada para pronunciarse de fondo. Tal nivel de exigencia, que no prescinde de
los presupuestos impuestos por la ley al actor pero que tampoco le añade
formalismos innecesarios, es compatible con el carácter público e informal de
la acción que se ejerce.
Por estos motivos,
la Corte no atenderá el llamado hecho por la Dirección de Aduanas e Impuestos
Nacionales y, con las precisiones que luego se harán, entrará a resolver de
fondo la demanda instaurada.
3. El Decreto 2509 de 1985 es un decreto
expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultes que le
confería el numeral 3° del artículo 120 de la Constitución Política de 1886. Se trata, por tanto, de un decreto
reglamentario dictado para la cumplida ejecución de la ley.
Un decreto de esa
índole no está sujeto al control de constitucionalidad de esta Corporación pues
de acuerdo con el artículo 241 de la Carta ella es competente para conocer de
los procesos de constitucionalidad contra las leyes, tanto por su contenido
material como por vicios de procedimiento,
contra decretos con fuerza de ley dictados por el Presidente de la
República y contra decretos legislativos que aquél dicte con base en los
artículos 212 a 215 del Texto Superior.
La competencia para
conocer de las acciones de nulidad por inconstitucionalidad de los decretos
dictados por el Gobierno Nacional cuyo conocimiento no corresponda a la Corte
Constitucional, reposa en el Consejo de Estado, de acuerdo con los artículos
241 y 237, numeral 2º, de la Carta Política.
Por lo tanto, como
la Corte carece de competencia para conocer de la demanda instaurada contra un
artículo de un decreto reglamentario, se declarará inhibida para conocer la
demanda interpuesta por el actor contra el artículo 2º del Decreto 2509 de
1995.
4. En relación con el artículo 6° del Estatuto
Tributario existe ya un pronunciamiento de esta Corporación. Se trata de la Sentencia C-489-95, M. P.
Eduardo Cifuentes Muñoz, en la que se declaró exequible esa disposición y
también la expresión “penales” contenida en el inciso 2° del artículo
583.
El cargo contra el
artículo 6° que planteó el actor y consideró la Corte fue la discriminación que
esa norma hacía entre los declarantes del impuesto a la renta y los no
declarantes pues a éstos a diferencia de aquellos, no se les permitía solicitar
devolución de lo retenido en exceso.
Además, el demandante argumentó que a quienes prestaban servicios a una
persona natural no se les aplicaba retención en la fuente, lo que sí ocurría
cuando tales servicios se prestaban a una persona jurídica.
La Corte resaltó el
equívoco en que incurría el actor al negarle al no declarante la calidad de
contribuyente. Luego indicó que no era
posible predicar una igualdad matemática entre la obligación tributaria del
declarante y la del no declarante ya que si una persona, por su nivel de
ingresos o patrimonio debía declarar renta, la ley, para evitar la imposición
de un gravamen excesivo, tiene en cuenta las retenciones efectuadas, sin que
ello implique que el declarante tiene un tratamiento más favorable que el no
declarante[1]. Finalmente, la Corte precisó que no es cierto
que la retención en la fuente no se aplique a quienes prestan servicios a una persona
natural pues es la naturaleza de los actos en que intervengan las personas
naturales o jurídicas la que determina que se efectúe o no la retención. Con base en tales argumentos declaró la
exequibilidad del artículo 6° demandado.
Como puede advertirse,
el cargo sobre el que se pronunció la Corte fue la discriminación que esa
disposición hacía entre las personas obligadas a declarar y las personas no
obligadas a declarar. Y el cargo que
ahora se plantea es diferente pues remite a la discriminación que esa norma
propicia entre trabajadores asalariados no declarantes y trabajadores
independientes no declarantes. De esta
manera, como la declaratoria de constitucionalidad dispuesta en la Sentencia
C-489-95 tiene un alcance limitado en cuanto se circunscribe al cargo entonces
formulado, la conclusión que se impone es que sobre el artículo 6° del Estatuto
Tributario existe un fallo con valor de cosa juzgada relativa implícita pues
sólo se han analizado determinados cargos[2] y por
lo tanto la Corte se encuentra habilitada para considerar el nuevo cargo
planteado por el actor.
5. Por otra parte, en relación con el artículo
594-2 del Estatuto Tributario existe también un pronunciamiento de esta
Corporación. En este caso se trata de la
Sentencia C-251-99, M. P. Fabio Morón Díaz, en la que se declaró exequible esa
disposición y también el artículo 592, parcial, de ese Estatuto.
El cargo que en esa
oportunidad consideró la Corte fue la falta de razonabilidad de la
diferenciación efectuada por la ley para la determinación de la base gravable
del impuesto de renta que deben pagar las empresas extranjeras no domiciliadas
en Colombia por los pagos o abonos en cuenta que reciben por concepto de los
servicios de transporte internacionales que prestan en el país[3].
En relación con el
artículo 594, la Corte encontró que el legislador había ejercido sus facultades
dentro de los límites constitucionales al establecer un régimen diferencial de
tributación por concepto de impuesto de renta y remesas para las empresas de
transporte internacional que no tienen domicilio en el país y que al emplear el
instrumento de la retención en la fuente había atendido las características de
los negocios transnacionales. Por ello
declaró su conformidad con la Carta Política.
De este modo, el
cargo sobre el que se pronunció la Corte fue la razonabilidad del trato
tributario dado por la ley a las sociedades extranjeras de transporte
internacional. Y como el cargo que ahora
se plantea es diferente en tanto remite a la manera como esa disposición
discrimina a los trabajadores independientes no declarantes en relación con el
tratamiento asignado a los trabajadores asalariados no declarantes, la
declaratoria de constitucionalidad dispuesta en la Sentencia C-251-99 tiene
también valor de cosa juzgada relativa implícita y por lo tanto la Corte debe
considerar el nuevo cargo planteado por el actor.
6. Ahora bien.
Para contestar los cargos formulados es preciso contextualizarlos en el
marco general del régimen tributario.
Así, hay que indicar que el Estatuto Tributario está integrado por un título
preliminar y seis libros que regulan el impuesto sobre la renta y
complementarios, la retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas, el
impuesto de timbre nacional, el gravamen a los movimientos financieros y el
procedimiento tributario y las sanciones.
Para lo que aquí
interesa, debe tenerse en cuenta que el libro primero, relacionado con el
impuesto sobre la renta y complementarios, regula la renta, el patrimonio, las
ganancias ocasionales, las remesas, el ajuste integral por inflación a partir
del año gravable de 1992 y establece un régimen tributario especial. El libro segundo regula la retención en la
fuente estableciendo unas disposiciones generales, las obligaciones del agente
retenedor y los conceptos sujeto de retención.
Finalmente, el libro quinto regula el procedimiento tributario
desarrollando los deberes y obligaciones formales, las sanciones, la
determinación del impuesto e imposición de sanciones, la discusión de los actos
de la administración, el régimen probatorio, la extinción de la obligación
tributaria, el cobro coactivo, la intervención de la administración, las
devoluciones y otras disposiciones procedimentales.
En ese marco, el
actor cuestiona la constitucionalidad de una norma relacionada con el impuesto
de los no declarantes (Art. 6°); de una
norma relacionada con la tarifa del impuesto de renta (Art. 244); de una norma relacionada con los
honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos como conceptos sujetos de
retención (Art. 392) y de dos normas
relacionadas con las declaraciones tributarias como deberes de los sujetos
pasivos de obligaciones tributarias (Arts. 594-1 y 594-2). Todo ello partiendo de la diferenciación
injustificada que para esos efectos se establece entre no declarantes
asalariados y no declarantes independientes.
7. Si se analizan los apartes de los artículos
6°, 244, 392, 594-1 y 594-2 demandados por el actor, se advierte que todos
ellos son desarrollo de una misma institución tributaria cual es el mecanismo
de determinación y recaudo del impuesto a la renta y complementarios de los
trabajadores independientes.
El Libro Primero
consagra inicialmente unas disposiciones generales de acuerdo con las cuales el
impuesto sobre la renta y complementarios constituye un solo impuesto (Art. 5°)
y el impuesto de los no declarantes es igual a las retenciones (Art. 6°).
Además, tales disposiciones señalan quiénes son los sujetos pasivos y
quiénes no son contribuyentes del impuesto a la renta (Arts. 7 a 25).
Luego, cuando en el
Capítulo IX, Título I, Libro Primero, se regulan las tarifas del impuesto a la
renta, el Estatuto retoma la disposición general contenida en el artículo 6°
para excluir de la tarifa consagrada en el artículo 241 a los asalariados no
obligados a declarar y a los demás contribuyentes no obligados a declarar y
reitera que en estos casos el impuesto es el que resulte de sumar las
retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o
abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable (Art. 244).
Posteriormente,
cuando en el Título II del Libro Segundo se desarrollan los conceptos sujetos
de retención, después de determinar la base gravable y la tarifa aplicable a
los asalariados, en el articulo 392, modificado por la Ley 633 de 2000,
artículo 45, se indica que la tarifa de retención en la fuente para los
contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios
es del 10% si se trata de honorarios y comisiones y del 6% si se trata de
servicios.
De otro lado,
cuando en el Título II del Libro Quinto se desarrollan los deberes y
obligaciones formales de los contribuyentes, se indica qué trabajadores
independientes no están obligados a declarar y se reafirma que en su caso el
impuesto sobre la renta será igual a la suma de las retenciones en la fuente
que se les haya practicado durante el respectivo año gravable (Art. 594-1).
Y, finalmente, en total acuerdo con ello se dispone que las
declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán
efecto alguno (Art. 594-2).
Luego, lo que
cuestiona el actor es que, en virtud de esas disposiciones, a los trabajadores
independientes no obligados a declarar se les aplique la regla de acuerdo con
la cual el impuesto de renta a su cargo es igual a las retenciones y que se los
someta a un mecanismo de determinación y recaudo diferente al de los
asalariados no declarantes. Ante esta
situación, la Corte emprenderá el análisis conjunto de esas normas para determinar
su compatibilidad o incompatibilidad con el Texto Superior.
8. Lo primero que debe precisar la Corte es la
calidad de contribuyentes que les asiste a los asalariados y trabajadores
independientes que no están obligados a presentar declaración de renta y
complementarios. Esto por cuanto el
actor, en varios apartes de la demanda instaurada, manifiesta que a los
trabajadores independientes se los somete a retención en la fuente sin tener en
cuenta su condición de no contribuyentes.
En cuanto a ello
hay que indicar que una cosa es el ejercicio de la facultad legislativa de
crear tributos, que es una facultad que reposa en el Congreso (Arts. 150.12 y 338 de la C.P.), y
excepcionalmente en el Gobierno durante los estados de excepción, y otra completamente
diferente el recaudo de esos tributos, tarea ésta que la Carta ha confiado al
Presidente (Art. 189.20).
De acuerdo con
ello, todas las personas naturales, como una manifestación del deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (Art. 95.9 de la C.P.), son sujetos pasivos
del impuesto de renta y complementarios
(Art. 7 del Estatuto Tributario).
No obstante, del hecho que a todas las personas les asista el carácter
de contribuyentes no se sigue que todas se hallen en el deber formal de
declarar pues esta obligación depende del nivel de patrimonio e ingresos en el
correspondiente año gravable (Art. 592,
593 y 594 del Estatuto Tributario). Esto
es, si bien todas las personas naturales son contribuyentes, sólo en unas de
ellas concurre la calidad de declarantes del impuesto de renta y
complementarios.
Con todo, del hecho
que algunas personas naturales estén exoneradas del deber de declarar no se
sigue que ellas no sean contribuyentes pues lo que ocurre es que en
consideración a su nivel patrimonial han sido exonerados de esa exigencia. Y es precisamente en razón de esa calidad de
contribuyentes que las personas naturales no obligadas a declarar pueden ser
sujetos pasivos de la retención en la fuente como un mecanismo de política
tributaria que le permite al Estado beneficiarse con el recaudo del tributo en
el momento en que se realiza el hecho generador.
En ese contexto, no
es cierto que a los trabajadores independientes no obligados a declarar se les
haga retención en la fuente a pesar de no tener la calidad de contribuyentes,
como lo afirma el actor. Esa afirmación
no es cierta por cuanto a ellos sí les asiste la calidad de contribuyentes y
por ello, si bien no están obligados a declarar, si están sujetos a retención
en la fuente por los ingresos que perciban.
9. Por otra parte, bien se sabe que el
constituyente ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe
regularse el sistema tributario. Tales
principios son, por una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad y,
por otra, los de equidad, eficiencia y progresividad.
Los primeros están
consagrados en el artículo 338 de la Carta.
De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de una
ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos
de representación popular. En virtud del
principio de certeza, la norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto
activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la
tarifa. Y en razón del principio de
irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos
generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los
principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario están
consagrados en el artículo 363 del Texto Superior. El principio de equidad tributaria es la
manifestación del derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello
proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios
diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual
regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por
desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un
tratamiento igual. El principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el
sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los
niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del
contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente. Finalmente, el principio de eficiencia
implica que debe existir una relación de equilibrio entre los costos que la
administración debe asumir para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas,
es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor costo.
Estos principios
constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema
tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se
predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[4].
10. En ese marco, de acuerdo con el cargo
formulado por el actor, el sistema tributario discrimina a los no declarantes
que son trabajadores independientes en tanto los somete injustificadamente a un
tratamiento diverso que el suministrado a los no declarantes asalariados. Varias consideraciones debe hacer la Corte
sobre este particular.
Es cierto que entre
los contribuyentes no declarantes independientes y los contribuyentes no declarantes
asalariados existen elementos que los identifican. Por una parte, unos y otros desempeñan
actividades económicas generadoras de ingresos y por ello se hallan en el deber
de contribuir al financiamiento de los gastos estatales. Por otra, indistintamente de la actividad
económica generadora de renta a la que se hallan vinculados, se identifican
también en cuanto perciben unos ingresos que los exoneran del deber formal de
declarar impuesto de renta y complementarios.
Esto es, en virtud de los ingresos que obtienen, ya sea a través de una
relación de trabajo o de su actividad económica independiente, ninguno de ellos
se halla en el nivel a partir del cual la ley impone el deber de declarar.
Con todo, pese a la
concurrencia de esas semejanzas, los contribuyentes no declarantes asalariados
y los contribuyentes no declarantes independientes se encuentran en situaciones
diferentes. Así, en tanto que los
asalariados se encuentran vinculados por una relación laboral caracterizada por
la prestación del servicio, por el estado de subordinación y dependencia y por
devengar un salario que determina el nivel de ingresos del trabajador ya que le
resulta difícil, si no le está prohibido, contar con vínculos laborales
simultáneos; los trabajadores independientes no están sometidos a esas
condiciones de subordinación y dependencia y por ello cuentan con la
posibilidad de desempeñar una o varias actividades económicas y de incrementar
sus ingresos sin consideración a nivel salarial alguno.
Si esto es así, esto
es, si los contribuyentes no declarantes independientes y los contribuyentes no
declarantes asalariados, no obstante las circunstancias que los identifican, no
se encuentran en la misma situación en razón de las características
particulares de las actividades económicas de las que derivan sus ingresos, no
concurren argumentos para exigir un mismo tratamiento legal, mucho más si para
efectos tributarios esas diferencias son más relevantes que las identidades que
puedan advertirse entre ellos.
Por lo tanto, no
debe perderse de vista que una de las formulaciones del derecho fundamental de
igualdad exige precisamente que el legislador conciba un tratamiento
diferenciado cuando no concurren motivos para un tratamiento igual. Y eso es justamente lo que aquí ocurre pues
el legislador no puede partir únicamente de la calidad de contribuyentes que
identifica a asalariados y trabajadores independientes, ya sea que se trate de
declarantes o de no declarantes, para concebir un solo sistema de determinación
y recaudo del impuesto de renta ya que de esa manera desconocería las múltiples
implicaciones que en el sistema tributario tienen las particularidades de la
actividad económica generadora de renta.
Luego, tratándose
de distintas situaciones sometidas a diferentes regulaciones, no concurren
argumentos para afirmar que las normas demandadas sean inexequibles por el solo
hecho de darles a los contribuyentes no declarantes independientes un
tratamiento diverso al suministrado a los contribuyentes no declarantes asalariados. No obstante, del hecho que al legislador no
le sea exigible un mismo tratamiento legal para situaciones diferentes, no se
sigue que se halle habilitado para configurar de cualquier manera el sistema de
determinación y recaudo del impuesto de renta a cargo de los contribuyentes que
son trabajadores independientes y que se hallan eximidos del deber formal de
declarar. Esto es así en cuanto el
legislador deberá obrar respetando el efecto vinculante de los valores,
principios y derechos establecidos por el constituyente y, en particular, el
conjunto de principios a través de los cuales la Carta racionaliza el poder de
configuración normativa en materia tributaria.
11. En las condiciones expuestas, es comprensible
que el legislador haya dispuesto que el impuesto de renta vincula a todas las
personas naturales y que al mismo tiempo haya desarrollado varios mecanismos de
recaudo del tributo en atención a la actividad económica ejercida por el
contribuyente y al nivel de su ingreso y patrimonio.
A ello obedece la
distinción que se realiza entre contribuyentes declarantes y contribuyentes no
declarantes pues si bien unos y otros aportan al Estado, la manera en que lo hacen
difiere. Los primeros están vinculados
por el deber formal de declarar, esto es, de presentar ante las autoridades
tributarias una declaración en la que consta el total de los ingresos
ordinarios y extraordinarios percibidos en el período gravable, los ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las devoluciones, rebajas y
descuentos; los costos realizados, las deducciones a que haya lugar y las
rentas exentas. Con este procedimiento
se determina la renta líquida gravable y a ella se le aplica la tarifa de
impuesto a la renta indicada en la ley y el resultado es el impuesto a cargo
del contribuyente. A éste se le
descuentan las retenciones en la fuente practicadas durante el año gravable y
de ese modo se obtiene el impuesto a pagar.
La situación de los
contribuyentes no obligados a declarar es diferente. En su caso, el impuesto de declaración de
renta y complementarios equivale a la retención en la fuente practicada durante
el respectivo año gravable. En el evento
de los trabajadores asalariados, para la determinación de la base sobre la que
se aplica la retención en la fuente se tienen en cuenta las exenciones y
disminuciones consagradas en la ley y a esa base se le aplica la tabla de
retención consagrada en el artículo 383 del Estatuto Tributario y actualizada
cada año por el Gobierno Nacional. De
acuerdo con esa tabla, a los asalariados que se encuentran en el límite
inferior se les aplica una retención en la fuente equivalente al 0.33% y a los
asalariados que se encuentran en el límite superior se les aplica una retención
en la fuente del 22.75% y del 35% sobre el exceso.
Y en el caso de los
trabajadores independientes, el impuesto de renta y complementarios también
equivale a las retenciones practicadas durante el año gravable pero en este
caso se aplica sobre los pagos o abonos en cuenta y con una tarifa fija del 10%
si se trata de honorarios y comisiones o del 6% si se trata de servicios.
De acuerdo con
esto, se advierten claras diferencias en el tratamiento dado a los no declarantes
asalariados y a los no declarantes independientes. Mientras para los primeros la retención en la
fuente se determina combinando la base gravable y la tarifa, para los segundos
se tiene en cuenta una tarifa fija que se aplica sobre los ingresos percibidos.
12. Como puede advertirse, el legislador se
encuentra ante dos universos de contribuyentes que son muy diferentes en razón
de las características con que en cada uno de ellos se ejerce la actividad
económica generadora de renta.
Ante ello, si bien
el ámbito constitucional de validez del sistema tributario es el mismo para
todos los contribuyentes, es entendible que el legislador, para ejercer su
capacidad de configuración normativa, tenga en cuenta el cúmulo de diferencias
que se advierten, en el grupo de los no declarantes, entre los trabajadores
asalariados y los trabajadores independientes pues en cada caso se impone
concebir una regulación que mantenga la relación de equilibrio que debe existir
entre las características particulares de las actividades económicas
generadoras de los ingresos percibidos
por el contribuyente y el sistema requerido para la determinación y recaudo del
impuesto a cargo.
En ese sentido,
debe advertirse que las diferencias implícitas en la actividad generadora de la
renta imponen la necesidad de establecer un mecanismo diverso de determinación
y recaudo del impuesto. Por ello el
procedimiento establecido para los no declarantes independientes es consecuente
con el carácter fluctuante de los ingresos que perciben y con el hecho de no
estar tales ingresos sometidos a periodicidad alguna. Nótese que ante una actividad económica de
esas características, la determinación del impuesto a cargo mediante un sistema
de recaudo que en cada caso tenga en cuenta la movilidad de la base gravable y
que aplique una tarifa variable, desajustaría el sistema y le impediría a la
administración un control adecuado sobre el hecho generador del impuesto y
sobre el recaudo del gravamen generado.
Esto es así por
cuanto el legislador, al establecer el sistema de determinación y recaudo de la
retención en la fuente aplicable a los no declarantes asalariados parte del
conocimiento cierto de los ingresos anuales del trabajador y de la manera como
esos ingresos se distribuyen por periodos mensuales en consideración a los
servicios prestados. Sobre esa base, el
legislador razonablemente determina la base objeto de la retención y la tarifa
aplicable y por ello logra correspondencia entre la capacidad económica del
trabajador asalariado y el impuesto de renta a su cargo.
Esa situación, en
cambio, no se presenta en relación con los no declarantes que son trabajadores
independientes pues en su caso el legislador no tiene un conocimiento cierto de
los ingresos del trabajador ni sabe tampoco la manera como sus ingresos anuales
se reparten a lo largo de todo el año.
En razón de ese desconocimiento, no cuenta con los suficientes elementos
de juicio que le permitan ponderar una base gravable mensual y la tarifa aplicable
para a partir de esos referentes determinar la retención a cargo. Es más, ante tales circunstancias, un sistema
de esta naturaleza resultaría inequitativo pues gravaría a quienes en pocas
ocasiones perciban ingresos elevados y no a quienes en muchas oportunidades
perciban ingresos bajos a pesar de que el monto total percibido por éstos sea
superior al de aquellos.
Por tanto, es legítimo que el legislador, en consideración a
las particularidades con que en cada caso se ejerce la actividad económica
generadora de renta, configure un régimen diferente para efectos de la
determinación del impuesto sobre ella y de su recaudo y acuda a mecanismos
diversos de retención como sistema de pago anticipado y extinción de la
obligación tributaria. Esa es una
manifestación de la facultad que le asiste de crear, modificar y extinguir los
tributos y consagrar exenciones y descuentos y el ejercicio de esa facultad es
legítimo en tanto no desconozca los principios constitucionales del sistema
tributario en su conjunto.
13. Ahora, del hecho que a unos contribuyentes no
declarantes les asista la calidad de asalariados y a otros la calidad de
trabajadores independientes se siguen múltiples consecuencias susceptibles de
analizarse desde diversas perspectivas y de generar juicios en pro o en contra
pero que son irrelevantes en sede de control constitucional. Esto es así en cuanto la evaluación del
sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta y complementarios en
el caso de los no declarantes debe hacerse teniendo en cuenta el sistema en su
integridad y no situaciones aisladas. De
lo contrario, sin consideración a las diferencias implícitas en el universo
objeto de regulación, unos y otros podrían plantear problemas de
inconstitucionalidad por el tratamiento dado por la ley.
Podría decirse, por
ejemplo, que los trabajadores asalariados se hallan en una situación ventajosa
porque tienen un ingreso permanente, se les reconoce el derecho a un ingreso
mínimo, tienen derecho a una exención del 30% y que no incurren en costos para
el desempeño de la actividad generadora de renta. No obstante, de igual manera podría afirmarse
que son los trabajadores independientes los que se hallan en una situación más
favorable pues no están sometidos a una continuada subordinación y dependencia
ni a escala salarial alguna, están en capacidad de determinar por sí mismos el
monto de sus ingresos y están en libertad de desempeñar más de una actividad
económica a la vez.
En el mismo
sentido, el trabajador independiente de bajos ingresos podría afirmar que se le
da un tratamiento inequitativo en relación con el asalariado que percibe un
sueldo bajo pues en tanto que a aquél se lo somete a una retención en la fuente
fija que es del 10% o del 6% de sus ingresos, al trabajador asalariado sólo se
le hace retención en la fuente a partir de un determinado monto y el porcentaje
del que parte la tabla es del 0.33%. A
su vez, el asalariado que se halla en el límite superior de la tabla de
retención en la fuente podría afirmar que se le da un tratamiento inequitativo
en relación con el tratamiento dado al trabajador independiente que se halla en
el límite para no declarar pues en tanto que a aquél se le hace una retención
del 22.75% y que puede llegar hasta el 35%, a éste se le hace una retención del
10% o del 6%.
Como puede
advertirse, una mirada parcial sobre el fenómeno sometido a examen puede
conducir a observar discriminaciones donde no las hay, y por esa vía, a
conclusiones equivocadas. No obstante,
el legislador no ha desconocido los principios del sistema tributario ni en
relación con los no declarantes asalariados ni en relación con los no
declarantes independientes. Por el
contrario, si bien los ha sometido a un tratamiento diverso, él se explica
razonablemente en razón de la distinta dinámica económica objeto de gravamen y
su evaluación, en conjunto, permite afirmar el cumplimiento de los principios
constitucionales del sistema tributario.
14. De acuerdo con el artículo 594-2, las
declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán
efecto alguno. El sentido de esta
disposición es entendible pues el impuesto de los contribuyentes no obligados a
declarar es igual a la suma de las retenciones en la fuente practicadas durante
el año gravable.
La exoneración del
deber de declarar y la no producción de efectos de las declaraciones
presentadas por los no obligados a declarar se explica a partir de los
principios del sistema tributario, compaginados con los principios de la
administración pública.
De un lado, por sus
bajos ingresos muchos contribuyentes no se hallan ante el deber formal de
declarar y la ley legítimamente dispone que en su caso el impuesto de renta y
complementarios equivale a las retenciones en la fuente practicadas. Ello se acompasa con el principio tributario
de equidad pues el sentido del deber de declarar es que muchos contribuyentes,
en razón de sus ingresos y patrimonio, deben pagar un impuesto de renta y
complementarios que es mayor al monto de las retenciones practicadas durante el
año gravable. De allí que deban declarar
y que al momento de la liquidación del impuesto a pagar se descuenten las
retenciones practicadas. Si no fuera
así, esto es, si la regla general fuera que los declarantes no pagan por concepto
de impuesto de renta y complementarios sumas adicionales a las retenidas,
carecería de sentido ese sistema de tributación y entonces el legislador bien
podría prescindir de imponer a una parte de sus contribuyentes el deber formal
de declarar para atenerse únicamente a las sumas retenidas como impuesto a
cargo.
Por otro lado, si
en razón de sus ingresos, la mayoría de los contribuyentes están exonerados del
deber formal de declarar, carece de sentido que se conciba toda una
infraestructura normativa y material para aplicarles el mismo procedimiento de
recaudo concebido para los contribuyentes declarantes cuando se sabe, a buen
seguro, que la utilidad que el Estado obtendrá de ese descomunal esfuerzo será
mínima pues, pese a tratarse del mayor número de contribuyentes, lo cierto es
que ellos son los que menos aportan a los recursos estatales. Esta decisión no es arbitraria pues las
autoridades tributarias, a más de los principios constitucionales que regulan
su específica labor, están sometidas también a los principios generales de la
administración pública y, entre ellos, a los principios de economía y
eficacia.
El actor considera
que en virtud de esa disposición a los trabajadores independientes no obligados
a declarar se les ha privado de la posibilidad de solicitar la devolución de
los saldos que puedan generarse a su favor.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la carga tributaria impuesta a
tales contribuyentes ha sido consecuente con su nivel de ingresos y que por
ello las retenciones en la fuente practicadas constituyen el total del impuesto
a cargo y no sólo un anticipo parcial del mismo. En ese marco, en la decisión legislativa de
no reconocer efecto alguno a las declaraciones de renta presentadas por los no
obligados a declarar está implícita la consideración de que el impuesto equivale
a las retenciones realizadas.
15. En suma, como el deber del legislador es
configurar un sistema tributario que en conjunto, respete y desarrolle los
principios constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo
de determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los
contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo
desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica
generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el
diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y
complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones
aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto.
Esto es así porque
la legitimidad o ilegitimidad constitucional de un sistema tributario se
determina ponderando los diversos elementos que lo componen pero no aislándolos
y desarticulándolos. Por ello, como las
normas demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los
no declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema
de determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las
diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y proporcionadas
pues realizan los principios de equidad, progresividad y eficacia. De allí que no le asista razón al demandante
cuando afirma que las normas demandadas vulneran los artículos 2, 5, 13, 93, 94
y 95.9 Superiores. Por tales motivos, la
Corte declarará su exequibilidad.
DECISION
Con fundamento en
las precedentes motivaciones, la Sala Plena de la Corte Constitucional,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO. Inhibirse de fallar en relación con la demanda
interpuesta por el actor contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
SEGUNDO. Declarar exequibles, en lo demandado,
los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Decreto 624 de 1989.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,
cúmplase y archívese el expediente.
MARCO GERARDO
MONROY CABRA
Presidente
JAIME ARAUJO
RENTERIA ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA
ESPINOSA JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR
GIL EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Magistrado
Magistrada
MARTHA VICTORIA
SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Sobre este particular, las consideraciones de la Corporación fueron las siguientes: ““El actor acusa la norma por discriminatoria. Los términos de comparación que invoca son, por un lado, los contribuyentes obligados a declarar renta y, por el otro, los contribuyentes no obligados a hacerlo. A su juicio, la norma otorga un trato más favorable a los primeros, cuando les permite realizar deducciones o descuentos y obtener exenciones al presentar la declaración de renta y complementarios, mientras que a los segundos no les está permitido hacerlo, debido a que "la retención en la fuente equivale al impuesto a pagar". El demandante parte de una premisa que no demuestra, como es que la condición de declarante es idéntica a la condición de contribuyente no declarante como sujeto pasivo del impuesto de renta y complementarios. Esta identidad no sólo no está demostrada sino que, en principio, no es cierta. El nivel de renta o patrimonio es el factor determinante para estar obligado a presentar declaración de renta, mecanismo de recaudo que no excluye la retención en la fuente. La posibilidad de beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un principio de equidad tributaria (C.P. art. 363) que impide el exceso en la tributación para quienes, además de declarar renta, se les aplica retención en la fuente. No es posible predicar igualdad matemática entre la obligación tributaria del declarante y la del no declarante. Precisamente, el nivel de ingresos o de patrimonio hace que el primero deba declarar renta y ser objeto de retención en la fuente. Para evitar la imposición de un gravamen excesivo, la ley establece que se tengan en cuenta las retenciones ya efectuadas, mediante su deducción o descuento, sin que esto implique que el declarante de renta tenga un trato más favorable que el no declarante, ya que existe una justificación objetiva y razonable para la diversidad de trato. El no declarante sólo está obligado a tributar la suma de las retenciones en la fuente que por todo concepto deban aplicarse a los pagos realizados durante el respectivo año gravable, sin que pueda beneficiarse de los descuentos, las deducciones o exenciones. En consecuencia, de la mera no aplicación de este mecanismo a los no declarantes, no puede afirmarse la existencia de un trato desigual e inequitativo”.
[2] En relación
con la cosa juzgada relativa explícita e implícita, la Corte ha señalado: “La cosa juzgada relativa se presenta de dos maneras: Explícita, cuando “...la disposición es
declarada exequible pero, por diversas razones, la Corte ha limitado su
escrutinio a los cargos del actor, y autoriza entonces que la
constitucionalidad de esa misma norma puede ser nuevamente reexaminada en el
futuro..”, es decir, es la propia Corte quien en la parte resolutiva de la
sentencia limita el alcance de la cosa juzgada “...mientras la Corte Constitucional
no señale que los efectos de una determinada providencia son de cosa juzgada
relativa, se entenderá que las sentencias que profiera hacen tránsito a cosa
juzgada absoluta...”. Implícita, se
presenta cuando la Corte restringe en la parte motiva el alcance de la cosa
juzgada, aunque en la parte resolutiva no se indique dicha limitación, “...en
tal evento, no existe en realidad una contradicción entre la parte resolutiva y
la argumentación sino una cosa juzgada relativa implícita, pues la Corte declara
exequible la norma, pero bajo el entendido que sólo se ha analizado
determinados cargos...” [2].
Así mismo, se configura esta modalidad de cosa juzgada relativa, cuando la
corte al examinar la norma constitucional se ha limitado a cotejarla frente a
una o algunas normas constitucionales, sin extender el examen a la totalidad de
la Constitución o de las normas que integran parámetros de constitucionalidad,
igualmente opera cuando la Corte evalúa un único aspecto de constitucionalidad;
así sostuvo que se presenta cuando: “...
el análisis de la Corte está claramente referido sólo a una norma de la
Constitución o a un solo aspecto de constitucionalidad, sin ninguna referencia
a otros que pueden ser relevantes para definir si la Carta Política fue
respetada o vulnerada”. Corte
Constitucional. Sentencia C-774-01, M. P. Rodrigo Escobar Gil.
[3] Sobre el sentido de su pronunciamiento, la Corte expuso: “El legislador en el acusado numeral 2º del artículo 592 del Estatuto Tributario, preceptúa que las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, no están obligadas a declarar renta y complementarios, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a retención por impuesto de renta y remesas. Congruente con lo anterior, el artículo 594-2 del Estatuto Tributario preceptúa que las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno. La censura constitucional que formula el demandante, en lo esencial, cuestiona la existencia de regímenes diferenciales para la determinación de la base gravable aplicable al impuesto de renta, cuando se trata de una empresa extranjera de transporte internacional que no se ha domiciliado en el país. Su reparo no cuestiona ni ataca la validez de las razones en que el Legislador sustenta la diferenciación, pues guarda silencio sobre estos aspectos que, -dicho sea de paso-, constituyen el núcleo esencial del examen de constitucionalidad, desde la perspectiva de la igualdad que, pese a lo anterior, plantea como principal razón de su reparo. La razón de su inconformidad, según su aserto, tiene que ver con el hecho de que al someterlas el legislador a retención en la fuente, no les es dable presentar declaración de renta, pues esta, respecto de los no obligados a presentar declaración de renta carece de efectos jurídicos. En esas circunstancias, el impuesto equivale a la totalidad del valor retenido, pues las sumas retenidas se convierten en impuesto definitivo. La Corte se ocupará de examinar la razonabilidad de la diferenciación efectuada por el Legislador para la determinación de la base gravable del impuesto de renta que deban pagar las empresas extranjeras no domiciliadas en el país, por los pagos o abonos en cuenta que reciban por concepto de los servicios de transporte internacional que prestan en el país, esto es, por concepto de ingresos de fuente nacional. En otros términos, se ocupará de estudiar si la distinción en comento es o no razonable y, si, por ende, el trato tributario que el Legislador ha dado a las sociedades extranjeras de transporte internacional o domiciliadas en el país es o no equitativo”.
[4] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto: “Es
cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de
equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder
exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había
establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean
irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios
o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede
buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino
que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no
utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el
goce de un derecho fundamental, no viola
el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un
medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”. Corte Constitucional. Sentencia C-409-96. M. P. Alejandro Martínez Caballero.