Sentencia C-009/03
Referencia: expediente D-4093
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 402 de la ley 599 de 2000 y contra el artículo 42 de la ley 633 de 2000.
Demandante: Henry Alfonso Fernández Nieto.
Magistrado ponente:
Dr. JAIME ARAUJO RENTERÍA
Bogotá, D.C., veintitrés (23) de enero de dos mil tres (2003).
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los
requisitos y trámites establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido la
siguiente
S E N T E N C I A
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción
pública de inconstitucionalidad, el ciudadano HENRY ALFONSO FERNÁNDEZ NIETO
demandó el artículo 402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la ley 633 de
2000.
Cumplidos los trámites
constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la
Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II. NORMA ACUSADA
A continuación se transcribe el texto de las disposiciones demandadas, conforme a las ediciones oficiales 44.097 de julio 24 de 2000 y 44.275 del 29 de diciembre de 2000.
“LEY 599 DE 2000
(julio 24)
por la cual se expide el Código Penal.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
TITULO XV
DELITOS CONTRA LA ADMINISTRACION PUBLICA
CAPITULO PRIMERO
Del peculado
Artículo 402. Omisión del agente retenedor o recaudador.
El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o
quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne
dentro del término legal, incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años y
multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a
cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
“En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto
sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las
sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a
la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la
respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
“Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan
sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada
entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.
“Parágrafo. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar”.
“LEY 633 DE 2000
(diciembre 29)
Por la cual se expiden normas en materia tributaria,
se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los Fondos Obligatorios para la
Vivienda de Interés Social y se introducen normas para fortalecer las finanzas
de la Rama Judicial
El Congreso de Colombia
DECRETA
Capítulo IV
Normas de Procedimiento y Control
“ARTICULO 42.
RESPONSABILIDAD PENAL POR NO CONSIGNAR LAS RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA. Unifícanse los parágrafos 1o. y 2o. del artículo 665 del
Estatuto Tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará así:
"Parágrafo.
Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en
su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses
y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá
lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el
agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha suscrito
un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo en
debida forma.
“Lo dispuesto en
el presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa;
en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un
Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en
relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente
causadas".
III. LA DEMANDA
Considera el actor que el
artículo 402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la ley 633 de 2000
quebrantan los artículos 28, 29 y 158 de la Constitución, al igual que los artículos
10, 11, 12 y 13 de la ley 599 de 2000, por las siguientes razones:
- La adición que del
artículo 665 del Estatuto Tributario hizo la ley 383 de 1991
tipificó correctamente la conducta punible de no consignar las retenciones en
la fuente y el IVA recaudados; por ello,
en la medida en que esa conducta se caracterizó como peculado por apropiación,
se respetó el artículo 28 constitucional.
- Pero cuando el legislador
le da vida autónoma a esa conducta a través del artículo 402 de la ley 599 de
2000, modificada por el artículo 42 de la ley 633 de 2000, con el condicionamiento
de los dos meses, se establece la cárcel por deudas. Al respecto debe recordarse que el agente
retenedor y el responsable del IVA no son más que unos intermediarios entre el
Estado y los contribuyentes, pudiendo, en el caso del IVA, no sólo perder el
valor de los bienes vendidos sino también el impuesto mismo.
- El IVA se rige por el principio de causación,
por eso, independientemente de su recaudo debe declararse y pagarse a la
Aministración Tributaria. De suerte que
cuando se vende a más de 60 días debe el responsable financiar con recursos
propios el recaudo del impuesto. Peor
aún cuando la cuenta por cobrar se pierde, ya que en términos del artículo 492
la misma no da derecho a descuento del IVA.
Por tanto, en el IVA, el intermediario causa el impuesto y al final del
bimestre debe declararlo y pagarlo, sin miramiento hacia el efectivo
recaudo.
- Declarado el impuesto por el responsable, cuando
presenta declaración sin pago, se está reconociendo a favor del Estado un
deuda, constituyéndose en título ejecutivo la liquidación privada. Deuda que puede pagarse a través de la
compensación, según el artículo 815 del Estatuto Tributario. De esta forma se aprecia cómo el Estado
acepta que el recaudador de impuestos, agente retenedor o responsable del IVA,
se convierta en deudor, existiendo a favor del fisco diferentes mecanismos de
cobro, como son las compensaciones y el cobro coactivo. Por eso, si una vez recaudado y declarado el
impuesto, no se consigna, se convierte en una acreencia a favor del
Estado; no siendo dable ejercer una
posición dominante para fijar un término de 60 días con respecto al pago, so
pena de incurrir en pena privativa de la libertad. Los principios de la buena fe y de inocencia
no permiten colegir de dicha mora el ánimo de apropiarse de bienes
pertenecientes al erario público. Si esa
fuera la filosofía el legislador no habría creado un nuevo tipo penal, dejando
mejor las cosas a merced del tipo peculado por apropiación.
- Con la creación de este nuevo delito (cuyos elementos
son diferentes a los del peculado por apropiación) el legislador quiso castigar
la mora en el pago de las retenciones e impuestos sobre las ventas recaudados,
los cuales al ser declarados, se convierten en deudas a favor del Estado y a
cargo de los responsables y agentes retenedores. Lo anterior implica que se está legalizando
la prisión por deudas. Que este
instrumento coercitivo apunta hacia el pronto pago, lo demuestra el hecho de
que la acción penal se extingue en cualquier estado del proceso, siempre que el
retenedor o responsable cancele en efectivo o por compensación lo adeudado al
fisco, o como lo dispuso el artículo 42 de la ley 633 de 2000 al unificar los
parágrafos 1 y 2 del artículo 665 del Estatuto Tributario, cuando el agente
retenedor o responsable demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las
sumas debidas y que el mismo se está cumpliendo en debida forma.
- Después del derecho a la vida el principal derecho es
el de la libertad, no pudiendo el Estado atropellarlo en su afán recaudatorio,
que en la actual situación de recesión no hará otra cosa que llevar a la cárcel
a personas que por diversas razones se han atrasado en el pago de los impuestos
recaudados, sin intención de apropiarse de los mismos.
- Ahora bien, en lo que
hace a la retención en la fuente el Estado toma dinero prestado de los
contribuyentes, advirtiendo que sólo al finalizar el período fiscal es cuando
se establece si se pagó totalmente el impuesto a través de las retenciones, incluso,
si hay saldo a favor del contribuyente.
Quiere decir que únicamente a 31 de diciembre se puede saber si el
dinero que el Estado ha recaudado a través de las retenciones en la fuente por
renta, efectivamente le pertenece. Así,
¿cómo puede el Estado privar de la libertad a una persona, cuando dos meses
después de presentada la liquidación privada el Estado no tiene certeza de que
los respectivos dineros no pertenecen al fisco?
- Conforme a lo anterior, si sólo a 31 de diciembre se
define la situación fiscal del retenido, en el entretanto apenas habría una
expectativa de ingreso para el Estado, ya que puede suceder que resulte un
saldo favor del retenido y tenga que devolver lo correspondiente. ¿Cuál bien jurídico se estaría protegiendo
con la consagración del delito? ¿La expectativa de la pérdida de unos bienes
que pueden llegar a pertenecer al Estado?
Por último, tal como lo afirmó el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (sentencia C-262/02) es más evidente la vulneración del artículo 28
superior en el caso del autorretenedor.
- Los preceptos demandados violan la presunción de
inocencia que estipula el artículo 29 de la Carta, por cuanto el Estado
–tácitamente- está presumiendo que quien incurre en mora en la consignación de
las retenciones e IVA recaudados, pretende quedarse con dichos dineros. La única forma de que la persona sea
condenada, es cuando no pague lo adeudado al Estado por retenciones o IVA
recaudados. En ausencia de pago de lo
debido, si no existiera el tipo penal demandado, simplemente estaríamos frente
a un peculado por apropiación. La
presión de los dos meses para encausar a los morosos implica una presunción de
mala fe en contra de éstos, en cuanto se van a apropiar de los bienes del
Estado, pues si así no fuera, habría bastado con la penalización que conlleva
el peculado por apropiación. Y según lo
dijo el ICDT, también se viola el artículo 29, “Por cuanto las conductas
descritas en las normas demandadas no están debidamente tipificadas, ya que las
expresiones “sumas retenidas” y “sumas recaudadas” no tienen en la norma
acusada una significación univoca, pudiendo referirse a sumas recibidas
efectivamente o simplemente causadas y no recaudadas”.
- La ley 599 de 2000 establece unas normas rectoras a
las cuales debe sujetarse el juzgador y el legislador, por eso los preceptos
que desarrollan los diferentes tipos no pueden ser unos cabos sueltos. El principio de unidad de materia no hace
relación a una armonía meramente formal de las disposiciones de una ley, tal
como lo da a entender el artículo 158 superior y las sentencias de la Corte
Constitucional, toda vez que debe darse una relación de conexidad causal,
teleológica, temática o sistémica con la materia predominante de la misma. En el presente caso la materia dominante de
la ley 599 de 2000 estaba dada por los principios rectores, de los cuales no
podía desviarse el legislador; hay falta
de conexidad entre el artículo 402 y los principios rectores del nuevo código
penal, es decir, esta norma viola los artículos 10, 11 de la ley 599, negando
así dichos principios, cuyos fines tienden a garantizar la dignidad humana, el
debido proceso, etc.
Seguidamente el actor hizo
una sustentación de la forma en que, según su parecer, el legislador quebrantó
los artículos 10, 11 y 12 del estatuto penal vigente. Argumentación que, por supuesto, resulta
claramente improcedente a los fines del examen de constitucionalidad perseguido
con la demanda, pues como bien se sabe, en esta oportunidad el cotejo normativo
se hace entre la Constitución y la ley, que no entre leyes.
IV. INTERVENCIONES
1. Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Procesal
La ciudadana ÁNGELA MARÍA
BUITRAGO RUÍZ, actuando en representación de este instituto interviene en el
presente proceso para solicitar a la Corte que declare la exequibilidad de los
preceptos demandados. Al respecto se
apoyó en un concepto del doctor Vicente Emilio Gaviria, conforme al cual el
artículo 402 del código penal eliminó la posibilidad de extinguir la acción
penal mediante acuerdo de pago; eliminó
la exigencia de pago o compensación de las sanciones administrativas como
requisito para extinguir la acción penal;
y no contempló como evento de improcesabilidad penal el caso de las
sociedades que se encuentren en procesos de la ley 550. Luego expresó:
- Para algunos la ley 599
de 2000 dejó sin opción de aplicación el artículo 655 del Estatuto Tributario,
incluida la reforma que aportó el artículo 42 de la ley 633 de 2000. Para otros, siendo la ley 599 una norma general,
no puede modificar ni derogar el artículo 655 del Estatuto Tributario, por ser
una norma especial.
- El artículo 402 del
código penal tiene los sujetos activos plenamente descritos. Los sujetos pasivos están determinados en el
Estatuto Tributario, los cuales se deben estimar para integrar el tipo penal
previsto en el artículo 402. Siendo
claro que el legislador puede considerar que los respectivos comportamientos
atentan contra los bienes jurídicos protegidos, donde el plazo señalado también
está permitido dentro de la potestad de configuración legislativa.
2. Intervención de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La ciudadana EDNA PATRICIA
DÍAZ MARÍN, obrando en representación de esta unidad administrativa especial
solicita a la Corte declarar la constitucionalidad de la disposición acusada,
con fundamento en los siguientes argumentos:
-
La omisión del agente retenedor o autorretenedor, al no consignar las sumas
retenidas no viola el artículo 28 constitucional, por cuanto el mismo no
adquiere ningún tipo de deuda con el Estado, siendo un mero recaudador o
intermediario a quien se le ha asignado la función pública de recaudar dineros
provenientes de impuestos y ponerlos a disposición del Estado para el
cumplimiento de sus fines.
- La vulneración del
artículo 29 superior tampoco se da por cuanto la presunción de inocencia se
garantiza en las normas demandadas, esto es, al tenor del debido proceso se
pueden allegar pruebas y controvertir las aducidas por el otro extremo, con la
concurrencia de las causales eximentes de responsabilidad penal.
- Asimismo el artículo 402
del código penal se ajusta al principio de unidad de materia en la medida en
que guarda perfecta armonía con las demás normas penales, aun cuando la
conducta se refiera a una omisión en el cumplimiento de una obligación
tributaria por parte de los agentes de retención, en donde está claramente
determinada su tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Tipo penal que a su vez se halla en armonía
con los principios rectores del código penal.
- La retención en la fuente
no constituye una expectativa sobre el impuesto que debe pagar el contribuyente
o responsable, sino un instrumento jurídico que le permite al Estado contar con
el impuesto en la misma vigencia fiscal en que se causa, lo cual le da pleno
sustento a la conducta sancionada en el campo penal y tributario. En relación con las obligaciones del agente
retenedor para con el erario público se pronunció la Corte en sentencia C-1144
de 2000, donde se declaró la constitucionalidad de la norma demandada.
- En cuanto al límite
temporal de dos meses siguientes a aquel en que se efectuó la respectiva
retención, cuando el agente retenedor no consigna las sumas retenidas, es
importante señalar que fue precisamente la Corte Constitucional quien en
sentencia C-285 de 1996 declaró inexequible el artículo 665 del Estatuto
Tributario por carecer del elemento temporal la configuración del tipo penal,
pues esa indeterminación dejaba el dispositivo al criterio y arbitrio del
intérprete, razón por la cual en los ordenamientos penal y tributario se
contempló el término en comento. Lo que
por otra parte no implica una responsabilidad objetiva, dado que lo que se
castiga es la conducta omisiva del agente retenedor, autorretenedor o
declarante del IVA, la cual pone en peligro el bien jurídico de la
administración pública.
- Debe agregarse que el
artículo 572 del Estatuto Tributario señala los representantes que deben
cumplir deberes formales de sus representados, mencionando en su literal c) a
los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las
personas jurídicas y sociedades de hecho, lo cual puede ser delegado en
funcionarios de la empresa delegados para el efecto, informando de tal hecho a
la Administración de Impuestos. En este
sentido el artículo 665 del Estatuto Tributario dice que tratándose de
sociedades u otras entidades, salvo que se informe a la Administración el
nombre de la persona encargada de retener, autorretener o declarar IVA, las
sanciones recaen sobre el representante legal.
- En cuanto al artículo 402
de la ley 599 de 2000 debe decirse que la condición de recaudador no hace a la
persona deudora para con el Estado, toda vez que no se presenta la relación
directa, naturalística y jurídica con el Estado; no se puede partir del concepto deuda que es
de carácter civil para aplicar el artículo 28 de la Constitución. Al respecto la Corte Constitucional dejó
claro el concepto de deuda en fallo del 30 de agosto de 2000, expediente
D-2856. El agente retenedor o recaudador
es la persona encargada de realizar una específica función que la ley le otorga
para esos efectos, es un intermediario entre las personas que tienen la
obligación legal de pagar la retención en la fuente y el Estado. El agente retenedor al desarrollar su labor
adquiere la calidad de servidor público que debe consignar dentro de un término
los dineros recaudados por los citados conceptos.
- El precepto en comento
cumple con todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo para garantizar
el cumplimiento del debido proceso. El
sujeto activo es el agente retenedor o recaudador; el sujeto pasivo es el
Estado; se define la conducta y su temporalidad circunscrita a no consignar las
sumas retenidas por impuestos dentro del plazo estipulado de dos meses, por lo
cual dicha conducta se equipara a una apropiación indebida de dineros
estatales, cuya ocurrencia provoca la iniciación de un proceso penal para
determinar la responsabilidad del agente.
Se concluye así que existe una gran diferencia entre deuda y propiedad,
por tanto el agente retenedor no le debe al Estado, sino que se apropia de lo
que no le corresponde.
- Frente a la presunta
vulneración del artículo 29 superior debe observarse que el elemento temporal
es de gran importancia, porque si bien es cierto, una persona se presume
inocente, no lo es menos que el agente retenedor pasados dos meses, sin haber
consignado los dineros recaudados, se subsume dentro del tipo penal. El desarrollo del proceso garantiza que si el
implicado es inocente, pueda aportar pruebas, controvertir otras, invocar
causales eximentes de responsabilidad, etc.
- La norma penal tampoco
quebranta el principio de unidad de materia porque el precepto es un tipo
abierto que por tanto conduce a la aplicación de otros estatutos como el
Tributario, a fin de establecer el significado de cada uno de los conceptos
contemplados en el mismo. Además el
código penal contiene variedad de materias, tales como ecología, contratación
administrativa, salud, tributos, informática, contabilidad, etc. El estado protege los distintos bienes
jurídicos a través de tipos penales. La
unidad de materia es respetada por el artículo 402 de la ley 599 de 2000,
porque dónde más podría estar que en el código penal. En la misma perspectiva tampoco existe desconocimiento
de los principios rectores de la ley penal.
- En lo atinente al
artículo 42 de la ley 633 del 2000 los aspectos por los cuales se demanda ya
habían sido conocidos por la Corte con ocasión de la demanda presentada contra
el artículo 22 de la ley 383 de 1997, que precisamente reincorporó al Estatuto
Tributario el artículo 665. Norma que
fue declarada exequible en sentencia C-1144 de 2000. Empero, sin pretender aducir cosa juzgada, y
considerando que el artículo 665 fue modificado por el artículo 42 de la ley
633 de 2000, es de registrar que la modificación sólo consolidó en un parágrafo
aspectos exonerativos de responsabilidad del agente retenedor. Asimismo tuvo en cuenta la inaplicabilidad de
la norma para aquellas sociedades en concordato, liquidación forzosa
administrativa, toma de posesión por la superbancaria y las admitidas en ley
550 de 1999. En lo demás el texto
conserva su tenor literal, tal como fue analizado por la Corte en la sentencia
C-1144 de 2000.
- Ahora, si bien es cierto
que el artículo 665 remite al peculado por apropiación, no lo es menos que por
favorabilidad y especialidad creo una norma con una pena bastante menor.
3. Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El ciudadano JUAN DE DIOS
BRAVO GONZÁLEZ, actuando en su calidad de Presidente del Instituto Colombiano
de Derecho tributario interviene en este proceso para solicitar a la Corte la
declaración de inexequibilidad de las disposiciones demandas, por las razones
que a continuación se expresan.
- El Instituto ratifica
todas y cada una de las opiniones que emitió en el concepto de 24 de septiembre
de 2001, en el proceso que culminó con la sentencia C-262 de 2002.
- En relación con el nuevo
cargo propuesto por el actor, referido al artículo 29 de la Constitución por
supuesta violación de la presunción de inocencia,
“(...) el Instituto
considera que no le asiste razón, porque, de un lado, el legislador es libre de
establecer el elemento temporal de los delitos en la forma como lo considere
conveniente y, de otro, también le es válido configurar tipos específicos y
especiales de peculado. La creación
legislativa de un elemento temporal del delito y el establecimiento de un
delito autónomo de peculado para los retenedores, autorretenedores y responsables
del IVA, dentro de cualquier análisis coherente no puede conducir a la
afirmación de que con ello se esté violando el principio de presunción de
inocencia y se esté estableciendo una presunción de mala fe. Ninguno de los derechos garantía del debido
proceso se vulnera como consecuencia de estos argumentos señalados por el autor
(sic).
“Además, el actor se
contradice de manera patente cuando por un lado afirma en la demanda que se
trata de un delito establecido por deudas y en el cargo que aquí se analiza
afirma que la conducta obedece a un peculado por apropiación (...)”.
“Si la corte considera
que el artículo 42 de la ley 633 de 2000 derogó el parágrafo del artículo 402
de la ley 599 de 2000, en opinión del INSTITUTO debería declararse inhibida de
pronunciarse sobre la inexequibilidad de este último, especialmente
considerando que jamás produjo efectos porque el inicio de su aplicación (24 de
julio de 2001) fue posterior a la vigencia del artículo 42 de la ley 633 de
2000”.
La Sala destaca a continuación
el concepto de 24 de septiembre de 2001 que el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario presentó en el proceso que culminó con la sentencia C-262 de 2002, y
que ahora ratifica, tal como en su momento lo resumió el magistrado ponente.
3.1. Análisis de las sentencias C-285/96 y
1144/00
Antes de emitir su concepto
sobre la exequibilidad de la norma, el Instituto efectuó un análisis de dos
sentencias de la Corte en las cuales se examinaron las normas que regulaban la
responsabilidad penal de los agentes de retención en la fuente y los
responsables del IVA.
Expresa que en la Sentencia C-285 de
1996 se declaró inexequible el artículo 665 del Estatuto Tributario debido a
que el tipo penal consagrado en la norma carecía del elemento temporal necesario
para determinar el momento en el cual se configuraba el hecho típico, lo cual
constituía una violación de los derechos a la libertad y el principio de
legalidad de la pena.
Manifiesta, por otro lado, que
mediante sentencia C-1144 de 2000, la Corte declaró la exequibilidad del
artículo 22 de la Ley 383 de 1997, que consagraba la responsabilidad penal por
no consignar las retenciones en la fuente y el IVA. Señala el Instituto que la
Corte determinó que es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores
responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes, que para el
caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de
propiedad de la Nación.
3.2. Vigencia
de la norma acusada
En segundo orden el experto técnico
efectúa unos breves comentarios sobre la vigencia de la norma, y al respecto
afirma que puede presentarse una duda de interpretación sobre la posible
derogación total o parcial de la norma acusada que hubiese podido producir el
artículo 42 de la Ley 633 de 2000, norma que unificó los parágrafos 1 y 2 del
estatuto tributario en un solo parágrafo. En concepto del Instituto, aunque
dicha modificación se refiere formalmente al artículo 665 del Estatuto
Tributario, realmente está modificando el artículo 402 del Código Penal, en
todo aquello que le sea contrario. Concluye este punto afirmando que aunque el
actor sólo demandó el artículo 402 del Código Penal, la norma que debe ser
objeto de análisis de constitucionalidad por la Corte es el artículo 402 del
estatuto penal con la modificación introducida por la Ley 633 de 2000.
3.3. Naturaleza Jurídica de la norma demandada.
El experto técnico efectúa un
análisis de los elementos del tipo penal, precisando para cada una de las
hipótesis normativas, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la conducta, el
elemento temporal, la sanción penal y el bien jurídico tutelado.
El Instituto efectuó un completo
análisis sobre la configuración legal del deber de retener y recaudar tributos,
y de las implicaciones del mismo sobre las nociones de retenedor y
autorretenedor del impuesto, así como de recaudador del IVA, en los siguientes
términos:
a. Sistema
de Retención en la Fuente
El
sistema de retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual
que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en
que se cause.
Para efecto de la retención en la fuente, el pago es la prestación de lo que se debe, o sea, el cumplimiento de la obligación previamente contraída. A su vez, se entiende por “abono en cuenta”, el reconocimiento legal y contable del nacimiento de la obligación.
En la actualidad la retención
en la fuente se practica bajo una doble modalidad jurídica: Como abono en cuenta del impuesto que haya que
liquidarse, o como recaudo del impuesto definitivo fijado por la ley.
El Instituto precisa en este acápite
lo que en su concepto son la definición y el alcance de la expresión “sumas
retenidas”. Al efecto señala que en la
ley 38 de 1969 se definieron como las sumas efectivamente retenidas es decir,
las cantidades que efectivamente detraía el agente de retención al sujeto
pasivo o contribuyente del respectivo impuesto. Agrega que a partir de la vigencia
del Decreto Extraordinario 2503 de 1987, se debe entender por sumas retenidas,
los valores causados de retención en la fuente, por cuanto las retenciones se
practican o descuentan al momento del pago o abono en cuenta.
b. Sistema
de Autorretención
Hay autorretención cuando el propio
beneficiario realiza la retención al momento de contabilizar el correspondiente
ingreso gravado.
Señala el Instituto que el término autoretención es impropio, por cuanto en realidad se trata de una forma de “pagos anticipados a cuenta del impuesto a determinar”.
En esta modalidad la causación de la retención se da en el momento en que se registra el correspondiente ingreso, independientemente de la fecha en que efectivamente se reciba el pago por el beneficiario del ingreso.
Concepto
de “sumas no consignadas por autoretención”. Son aquellas que el agente de autoretención
en cumplimiento de un deber legal practica sobre sus propios ingresos,
observando el principio legal de causación, y sin tener en cuenta la fecha en
que efectivamente reciba el pago de parte del comprador del bien o servicio.
Supuestos Fácticos en el cumplimiento del deber
de autoretener.
En cumplimiento del deber de autoretener los
agentes deben:
(i) Practicar las autoretenciones sobre los
ingresos realizados.
(ii) Registrar
en su contabilidad la correspondiente cuenta por pagar al Estado por dichas
autoretenciones.
(iii) Incluir las
autoretenciones en la declaración de retención en la fuente mensual.
c. Impuesto sobre las ventas.
Igualmente
señaló el Instituto que en el evento del Impuesto sobre las Ventas los
responsables del citado tributo, en cumplimiento de un deber legal, deben
facturar o generar el correspondiente impuesto al realizar las enajenaciones de
bienes y servicios gravados, así como registrar en su contabilidad la
correspondiente cuenta por pagar por los impuestos facturados y deben
incluirlos previa deducción de los impuestos descontables y de la retención en
la fuente del IVA en la declaración de ventas bimestral, sin importar si se ha
recibido o no el pago del IVA facturado.
3.4 Concepto del Instituto
El experto técnico solicita se declare la inexequibilidad de la norma acusada, con base en las siguientes consideraciones:
3.4.1. Aunque no se plantea en la demanda, considera el Instituto que la norma acusada es contraria a la Constitución por cuanto las conductas en ella descritas no están debidamente tipificadas, con lo cual se violaría el artículo 29 de la Carta.
Señala el Instituto que las expresiones “sumas retenidas” y “sumas recaudadas” no tienen en la norma acusada una significación unívoca, porque pueden referirse a las sumas que efectivamente se hayan recibido por el responsable de hacer la retención o el recaudo, o, conforme al régimen tributario, retenciones o recaudos que hayan sido causados así no hayan sido recibidos.
3.4.2. En relación con el cargo planteado por el demandante en concepto del Instituto, las sumas no consignadas por retenciones en la fuente, auto retenciones e impuesto sobre las ventas que no pertenezcan a sumas efectivamente recibidas o recaudadas, corresponden al concepto de deuda legal y por tal razón, están protegidas por la garantía del artículo 28 Superior y por lo tanto, la norma legal demandada, debe declararse inconstitucional por vulnerar esta garantía. En el evento de las autorretenciones es más evidente la vulneración anotada, ya que en este caso, el pago efectuado por el auto retenedor es un “pago a buena cuenta” del impuesto que el contribuyente tiene que pagar por lo cual nos encontramos ante la presencia de una verdadera deuda tributaria, protegida por los principios consagrados en el artículo 28 de la Constitución Nacional.
3.4.3. Por otro lado, considera el experto técnico que en el caso de la auto retención también se vulnera el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 Superior, ya que un contribuyente no sujeto a auto retención, que no paga, vgr. el impuesto a la renta, no se hace acreedor a la pena de prisión, en cambio, el sujeto que ha sido designado por el Estado como auto retenedor, sí se encuentra expuesto a la sanción penal de cárcel en el caso de no cancelar el impuesto.
3.4.4. Finalmente, expone que no considera que la disposición acusada vulnere el artículo 158 de la Carta, ya que es propio del Código Penal regular en su integridad, las infracciones contra los bienes jurídicos tutelados por el Estado.
3.5. Opinión
disidente
Bernardo Carreño Varela, miembro del ICDT, presentó escrito separado, con su opinión parcialmente disidente, para señalar que en la medida en que en la Sentencia C-1144 de 2000 la Corte expresó que la sanción penal prevista para los agentes retenedores y recaudadores del IVA “no está establecida por no pagar una deuda sino por el incumplimiento de funciones públicas y por defraudación dela confianza pública depositada en los responsables”, sobre esa materia ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional.
Expresa que sin embargo, en la nueva disposición hay contenidos normativos distintos, no analizados por consiguiente por la Corte, razón por la cual es necesario establecer si respecto de ellos también puede predicarse la existencia de cosa juzgada.
Concluye que no hay cosa juzgada en relación con los autorretenedores y que en este caso, quien recibe un pago está en la obligación, por virtud de la ley, de hacer un pago anticipado de sus tributos. En ese contexto, el autoretenedor tiene una obligación de contenido patrimonial: pagar una suma al Estado en una fecha determinada, sin que de él pueda decirse que ha tenido un dinero del Estado. Por consiguiente, si se sanciona el incumplimiento de esa obligación se lo estaría sancionando por deudas.
Coincide con la opinión del Instituto en que la norma
acusada no define exhaustiva y taxativamente el hecho punible y agrega que tal
indefinición puede ser de tal naturaleza que “... como en el caso de los
autoretenedores llegue a sancionar por deudas.”
V. CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la
Nación rinde el concepto correspondiente solicitando a la Corte declarar
exequible el artículo 402 del código penal, al propio tiempo que declararse
inhibida para resolver respecto del cargo de violación del principio de unidad
de materia y respecto de la acusación contra el artículo 42 de la ley 633 de
2000. Los fundamentos de su concepto son
estos:
- El artículo 10 de la ley
38 de 1969 establecía la responsabilidad penal de los recaudadores haciéndoles
extensiva la sanción prevista para el peculado por apropiación a quienes no
consignaren a favor del erario las sumas retenidas o percibidas por concepto de
retención en la fuente de IVA dentro de los primeros quince días calendario del
mes siguiente a aquel en que se haya hecho el pago o abono en cuenta. Plazo éste que figuraba en el artículo 4 de
la misma ley y que posteriormente fue derogado por el decreto 2503 de 1987.
- La ley 75 de 1986 le
otorgó facultades extraordinarias al Presidente para expedir el Estatuto
Tributario, en cumplimiento de lo cual expidió el decreto 624 de 1989 que a su
vez reprodujo el artículo 10 de la ley 38 de 1969, sin tener en cuenta la
remisión que éste hacía al artículo 4 ibídem.
De este modo se prescindió del elemento temporal del peculado, razón por
la cual la Corte en Sentencia C-285 de 1996 declaró inexequible esta
disposición, exhortando al Congreso para que expidiera una norma de similar
contenido que contuviera todos los elementos del tipo.
- Consecuentemente se dictó
la ley 383 de 1997, por la cual se reguló en su artículo 22 como delito
autónomo de peculado por apropiación la conducta omisiva de los agentes
retenedores (art. 665 Estatuto Tributario), manteniendo el modelo descriptivo
de la conducta punible contenida en la ley 38 de 1969, pero incorporando el
elemento temporal e incluyendo dos parágrafos relativos a la cesación de
procedimiento y a la exclusión de responsabilidad penal.-
- Estos parágrafos fueron
modificados por el artículo 71 de la ley 488 de 1998, señalando que la
extinción de la obligación tributaria también incluye el pago de intereses y
sanciones; donde el pago, en lugar de
producir la cesación de procedimiento, es tomado como ausencia de
responsabilidad penal; además se incluyó
como causal de extinción de responsabilidad el acuerdo de pago y se descartó de
la órbita de aplicación del delito a las sociedades vigiladas por la
superintendencia bancaria que se encontraren en proceso de toma de posesión.
- El artículo 22 de la ley
383 de 1997 (actualizado) fue declarado exequible en sentencia C-1144 de 2000,
salvo los parágrafos 1 y 2, respecto de los cuales se declaró inhibida por
sustracción de materia. En este sentido:
“El artículo 22 de la
ley 383 de 1997, salvo sus parágrafos 1 y 2, debe entenderse modificado por el
artículo 402 de la ley 599 de 2000, pues este consagró como delito autónomo la
omisión del agente retenedor o recaudador de consignar las sumas retenidas por
concepto de retención en la fuente y de impuesto sobre las ventas, dentro de
los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración. Además, amplió el hecho punible a los
encargados de recaudar tasas o contribuciones públicas que no las consignen
dentro del término legal. Al referirse a
la extinción de la obligación tributaria no incluyó el pago de sanciones y
dicha extinción, en lugar de dar lugar (sic) a la ausencia de responsabilidad
penal quedó como causal para proferir resolución inhibitoria; preclusión de investigación o cesación de
procedimiento. Igualmente, el tipo penal
tampoco contiene ninguna exclusión para las sociedades como las señaladas en
los artículos 22 de la ley 383 de 1997 y 71 de la ley 488 de 1998.
“El artículo 42 de la
ley 633 de 2000 unificó los parágrafos 1 y 2 del artículo 665 del Estatuto
Tributario, es decir, del artículo 22 de la ley 383 de 1997, exigiendo
nuevamente el pago de intereses y sanciones para que pueda operar la extinción
de la obligación tributaria caso en el cual no habrá lugar a responsabilidad
penal, igual consecuencia se produce cuando el agente retenedor suscriba un
acuerdo de pago por las sumas adeudadas y lo cumpla en debida forma. Esta disposición excluye de la órbita de
aplicación del delito a las sociedades que se encuentren en concordato, en
liquidación forzosa administrativa, en proceso de toma de posesión, o hayan
sido admitidas dentro de un acuerdo de reestructuración a los que se refiere
(sic) la ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las
retenciones en la fuente causadas.
“El artículo 474 de la
ley 599 de 2000 estableció que a partir de su vigencia, 23 de julio de 2001,
las normas que contemplaban y modificaban el decreto 100 de 1980 quedaban
derogadas, y como el artículo 42 de la ley 633 de 2000 complementaba el decreto
100 de 1980, al entrar a regir el Código Penal lo dispuesto en el artículo 42
quedó derogado expresamente; por lo
tanto, la norma que se encuentra vigente es la contenida en el artículo 402 del
Código Penal –ley 599 de 2000-. Sin embargo,
el artículo 42 de la ley 633 de 2000 puede estar produciendo efectos, pues en
punto del acuerdo de pagos para extinguir la obligación tributaria y de
exclusión de algunas sociedades de la órbita de aplicación del delito esta
disposición es más favorable que la contenida en el artículo 402 del Código
Penal; pero, aun cuando el artículo 42
de la ley 633 es objeto de la presente demanda, al revisar su contenido se
observa que la disposición sólo versa sobre las causales de exclusión de
responsabilidad penal, aspecto que no es objeto de la presente demanda; razón por la cual, este Despacho se abstendrá
de efectuar el análisis de constitucionalidad de esta disposición. Por tanto, el concepto del Ministerio Público
recaerá exclusivamente sobre lo dispuesto en el artículo 402 de la ley 599 de
2000, ya que la acusación se erige exclusivamente en la consagración del delito
autónomo al que éste hace referencia”.
- La recaudación de algunos
de los impuestos administrados por la DIAN se hace a través de agentes
retenedores, quienes en modo alguno son sujetos pasivos de la obligación
tributaria, sino meros intermediarios entre el Estado y los
contribuyentes. Son recaudadores de las
sumas correspondientes a determinados impuestos, que por tanto constituyen
dineros que pertenecen al fisco y que deben ser consignados oportunamente,
pudiendo el Estado impulsar coercitivamente las consignaciones, señalando al
efecto sanciones de tipo administrativo y penal.
- Por ello el legislador
decidió a través del artículo 402 establecer un tipo penal en el que puede
incurrir el agente retenedor o recaudador, por omitir consignar lo recaudado en
un lapso específico, contemplando una pena inferior a la prevista para el
peculado por apropiación, pues el juicio de reproche debe ser menor para el
particular que para el servidor público que debe observar especial lealtad para
con la Administración. Por tanto, la
variación sustancial recae sobre la pena aplicable.
- En consecuencia, como el
artículo 402 no estipula como sujeto activo del delito a los contribuyentes,
que son los deudores de la obligación fiscal, sino que penaliza la conducta
omisiva del agente retenedor, es incorrecto afirmar que dicho artículo
establece la prisión para deudas, ya que lo que el Estado está castigando no es
el incumplimiento en el pago de una deuda, sino el incumplimiento de la función
recaudadora en términos de la posterior consignación que les compete a los
agentes retenedores, que son meros intermediarios entre los contribuyentes y la
administración de impuestos. Así lo
precisó la Corte en sentencia C-1144 de 2000 al declarar exequible el artículo
22 de la ley 383 de 1997, al sostener que la situación de la persona designada
legalmente para responder por el recaudo del IVA y de la retención en la
fuente, en manera alguna se asemeja a la de aquella que se encuentra en mora de
cubrir una deuda civil y, en menor medida, a la del ciudadano que está obligado
a soportar ciertas cargas tributarias.
“Cabe destacar que en el
caso de los impuestos que se rigen por el sistema de causación, el hecho
punible operará sólo cuando se ha recibido efectivamente el pago y no cuando se
realizan los abonos en cuenta, pues el verbo rector del tipo penal es claro al
referirse a las sumas efectivamente recaudadas, auto-retenidas y recaudadas”.
- Por este aspecto no
prospera el cargo. Además, se podría
afirmar que frente a él ha operado la cosa juzgada material, dado que la Corte
ya se había pronunciado sobre el contenido normativo del precepto acusado cuando
éste hacía parte de otra disposición.
- Los principios de unidad
de materia y legalidad tampoco resultan transgredidos por el artículo 402 del
Código Penal, dada su conexidad lógica y temática para con los preceptos de
este estatuto, como que se trata de una conducta que a juicio del legislador
merece reproche social, y por tanto tipificación. Hay por tanto una clara relación teleológica
y sistemática que acompasan el artículo 402 con el artículo 158 superior. Vale la pena precisar que el actor no
estructuró adecuadamente el cargo, razón por la cual la Corte debería
declararse inhibida sobre este particular.
- En lo atinente a la
supuesta violación del principio de legalidad se destaca que la norma dispone
que en las sociedades el sujeto pasivo del delito es la persona natural
responsable del cumplimiento de la obligación.
Lo cual obliga a las sociedades a precisar la persona natural que debe
atender lo concerniente a las obligaciones tributarias. Por ello no es cierto que tratándose de
sociedades el sujeto activo del delito esté indeterminado.
- Tampoco es cierto que la
norma estipule una responsabilidad objetiva, toda vez que la conducta se
encuentra debidamente descrita y admite la aplicación de las causales de
inculpabilidad. Y menos cierto es
afirmar que el bien jurídico protegido no se garantiza con la descripción
inserta en el artículo 402 de la ley 599 de 2000. Por el contrario, la buena marcha de la
Administración queda tutelada con la norma en cuestión.
VI. CONSIDERACIONES Y
FUNDAMENTOS
1. Competencia
Esta Corporación es
competente para decidir en definitiva sobre la constitucionalidad de las normas
acusadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4 de la Carta
Política, toda vez que ellas forman parte integrante de dos leyes de la
República.
2. Planteamiento del problema
Considera el actor que los
artículos 402 de la ley 599 de 2000 y el 42 de la ley 633 de 2000 quebrantan
los artículos 28, 29 y 158 de la Constitución por cuanto con ellos se está
consagrando la privación de la libertad por deudas fiscales, se desconoce la
presunción de inocencia y se presume la mala fe y, por último, se desconoce el
principio de unidad de materia en la medida en que el artículo 402 no se ajusta
a los principios rectores establecidos en la ley 599 de 2000.
3. La obligación
tributaria, el agente retenedor y el autorretenedor.
La obligación tributaria ha
sido definida por esta corporación en varias oportunidades, siendo pertinente
recordar la siguiente:
“La doctrina y la jurisprudencia hacen consenso al definir la
obligación tributaria como un vínculo jurídico entre el Estado y las personas,
en virtud del cual éstas tienen para con el mismo el cumplimiento de una
prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer. Concepción que a su vez se erige al amparo de
los siguientes elementos integrantes: 1)
el sujeto activo o acreedor, que es el Estado, el cual se concreta y
particulariza a través de los correspondientes órganos y dependencias del orden
nacional y territorial. 2) el sujeto
pasivo o deudor, constituido por los contribuyentes y los no
contribuyentes, sean personas naturales, jurídicas, sociedades, o
asimiladas. 3) el objeto u
obligación que consiste en dar, hacer y no hacer. Es decir, dar: en cuanto el sujeto
pasivo tiene que pagar el valor del impuesto a cargo en efectivo, con títulos
valores u otros medios económicamente idóneos;
hacer: que se traduce en
una serie de actos positivos, tales como declarar, retener en la fuente,
certificar esa retención, e informar en los casos y condiciones que la
Administración Tributaria lo exija con arreglo a la Constitución y la ley. Conductas que por otra parte explican el
hecho de que los no contribuyentes sean considerados sujetos pasivos de la
obligación fiscal, pues según se aprecia, el carácter de sujeto pasivo no es
exclusivo de quienes están obligados a pagar.
Antes bien, el simple llamado o invitación a un no contribuyente para
que rinda legalmente cierta información ante la Administración Tributaria, lo
hace sin más sujeto pasivo de la obligación tributaria; no hacer, que implica una abstención,
entendida ésta como la prohibición legal de evadir o eludir el tributo. 4) la causa, que es de dos
naturalezas, a saber: causa remota, o
sea la ley misma, por cuanto no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca; causa inmediata, o sea el
hecho económico, también conocido como hecho generador o hecho imponible. El
cual constituye la materia prima de la base gravable obtenida a través del
procedimiento denominado depuración de la renta. Base que por ende
soporta la aplicación de la tarifa correspondiente, a fin de establecer el
monto impositivo a cargo del sujeto pasivo”.[1]
En el ámbito del impuesto
sobre la renta y complementarios, en cuanto al sujeto activo y al sujeto pasivo
de la obligación impositiva conviene agregar:
3.1. Dentro de un espectro
más amplio el sujeto activo comporta una configuración compleja que
abarca la creación del tributo, su administración, recaudo y ejecución
presupuestal en términos de gasto.
Teniéndose al respecto: i) el
Congreso, las asambleas y concejos son competentes para imponer tributos en
tiempos de paz, sin perjuicio de la potestad presidencial para establecer
nuevos tributos o modificar los existentes en los estados de excepción; ii) la administración de los tributos
de los diferentes órdenes reside particularmente en la DIAN, en las secretarías
de hacienda territoriales y en las demás entidades o dependencias que determine
la ley y el reglamento, concentrándose su función –por regla general- en las
labores de fiscalización, determinación, discusión, cobro, devolución y
contabilización de las respectivas exacciones;
iii) el recaudo, que hoy le compete a la red bancaria[2]
en lo relativo a los impuestos administrados por la DIAN, advirtiendo que en el
plano territorial este proceder ha venido ganando amplio arraigo
institucional; iv) previo el
ejercicio de unidad de caja,[3]
y una vez situados los recursos en las diferentes entidades del Estado, los
respectivos ordenadores del gasto proceden a ejecutar presupuestal y
monetariamente las partidas apropiadas.
3.2. El sujeto pasivo,
según se ha visto, comprende a los contribuyentes y a los no contribuyentes
bajo la siguiente inteligencia: por
regla general todas las personas son contribuyentes, siendo claro que
únicamente accederán a la condición de no contribuyentes aquellos que se puedan
subsumir en las taxativas hipótesis previstas en la ley, la ordenanza o el
acuerdo. Vale decir, el carácter de no
contribuyente jamás se puede alcanzar de manera implícita, tácita, ni
analógica, pues según se observa, tal calidad es de naturaleza expresa taxativa
y restringida. De lo cual se sigue
también que, siempre que la norma no excluya o exima a una persona o a un hecho
económico[4]
respecto de determinado tributo, tal persona y tal hecho económico estarán
necesaria y fatalmente sujetos a la imposición que estipule la preceptiva
tributaria. En este sentido resulta
ilustrativo traer a colación los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario,
contentivos de sendas relaciones de no contribuyentes en relación con el
impuesto sobre la renta y complementarios.
Al igual que los artículos 206 a 230 ibídem sobre rentas exentas del mismo
impuesto.
En esta perspectiva los
contribuyentes tienen a su cargo la obligación de dar, hacer y no hacer, al
paso que los no contribuyentes sólo deben soportar la obligación de hacer y no
hacer, la cual se traduce en una serie de actos positivos, tales como retener
en la fuente, declarar y consignar lo retenido, certificar esa retención, e
informar sobre lo que la Administración Tributaria les exija con arreglo a la
Constitución, la ley y el reglamento. Y
por supuesto, como acto negativo, los no contribuyentes deben abstenerse de
propiciar, colaborar o de cualquier modo servir a los intereses de la elusión o
la evasión de terceros.
Quedando claro entonces que
el género sujeto pasivo cobija a las especies contribuyente
y no contribuyente, pues, se reitera, la condición de sujeto
pasivo no es exclusiva de quienes están obligados a pagar el tributo. Tipología fiscal ésta que se acompasa
cabalmente con el mandato del artículo 95-9 superior, conforme al cual la cobertura
contributiva incorpora tanto a quienes deben pagar efectivamente el tributo,
como a todos aquellos que tengan el deber jurídico de colaborar –activa o
negativamente- en la correcta realización del
ingreso, en su recaudo y en su administración.[5] En este sentido los agentes de retención,
independientemente de su condición de contribuyentes o no contribuyentes, están
llamados a prestar un eficaz concurso a la Administración Tributaria, al Estado
y a la sociedad misma en procura del financiamiento de los gastos e inversiones
presupuestados anualmente, y por tanto, de la oportuna realización de las
tareas públicas.
3.3. Retomemos ahora la
figura del agente retenedor, en tanto sujeto individualmente considerado, y con
total prescindencia de su carácter de contribuyente o no contribuyente. Es decir, examinemos al agente retenedor en
su expresión fiscal de mero intermediario entre los extremos Contribuyente y
Administración Tributaria, y por tanto, desligado que cualquier obligación de
dar en el plano impositivo.
Pues bien, el agente
retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus acreedores[6]
externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que
con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo
específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto
detraído habrá de tener una de dos
expresiones en el tiempo, a saber: i)
en una transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta
en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de
determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de
cualquier otro medio de pago válido.
Evento en el cual la suma deducida, por el sólo hecho de la retención,
se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente
retenedor, sin que para nada importe el que en algunos casos el medio de pago
se haga efectivo en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de
la cantidad retenida no depende de la suerte de las relaciones negociales que
militen entre acreedor y deudor sino del acto mismo de la retención practicada
al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura con el
pago (art. 27 E.T.). ii)
asimismo, en una transacción a crédito operará la retención afectando la
cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente
a efectos de determinar el valor neto a pagar posteriormente, en
efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido, registrándose al
punto el correspondiente asiento contable que habrá de afectar el pasivo del
agente retenedor. Y con el mismo sentido
teleológico de la hipótesis anterior, la suma deducida, por el sólo hecho de la
retención por causación, se convierte en un recurso estatal que temporalmente
reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que el pago
se verifique en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la
cantidad retenida no depende de las cláusulas crediticias pactadas por las
partes en su relación negocial sino de la retención practicada al momento de la
realización del ingreso, que en este caso se configura por causación (art. 27
E.T.).
La segunda función del agente retenedor consiste en declarar y consignar
las sumas retenidas. Lo cual harán en
los formularios, lugares y plazos
establecidos por las normas rectoras.
Siendo entendido que la no consignación de la retención en la fuente
dentro de los plazos establecidos por el Gobierno causará intereses
moratorios.
Así, debiendo practicarse
la retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta –lo que ocurra
primero -, es deber del agente retenedor declarar y consignar las
correspondientes cantidades dentro de los plazos legales, máxime si se
considera que se trata de recursos estatales, por definición ligados a la
materialización de las tareas públicas.
De suerte tal que, mal podría admitirse aquella tesis según la cual la
retención practicada al momento del abono en cuenta no constituye recurso
estatal, toda vez que la postergación del pago, incluso la mora para con el
acreedor, dependen fundamentalmente del agente retenedor, no siendo plausible
que él pudiera alegar su propia voluntad de no pago, o también la mora, para
desestimar el carácter oficial de la retención, y mucho menos, para incumplir
su deber de declarar y consignar los montos retenidos por el sistema de
causación. Por tanto, ningún agente
retenedor podría alegar válidamente pactos con terceros, y mucho menos su
propia incuria o culpabilidad para sustraerse a la obligación legal de declarar
y consignar oportunamente las sumas retenidas en la fuente durante un mes
determinado. Pues, de ser convalidable
esta conducta omisiva, se llegaría al absurdo de que el agente retenedor podría
aducir a su favor sus propios yerros en perjuicio del Tesoro Público y de la
sociedad misma.
Por consiguiente, en los
casos en que el agente retenedor incumpla con el imperativo de declarar y
consignar oportunamente lo retenido –al momento del pago o abono en cuenta -,
deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses correlativos que se
causen a favor del Tesoro Público al tenor del Estatuto Tributario. Lo cual ocurre dentro de la esfera
administrativa, y llegado el caso, dentro de la órbita contencioso -
administrativa.
3.4. Pese a ciertas
semejanzas que discurren frente a la función del agente retenedor, en lo
concerniente al autorretenedor hay que comenzar distinguiendo que él no es
intermediario de relación alguna; pues,
en contraste con el agente retenedor, que sí es un intermediario, el
autorretenedor es contribuyente de la suma retenida, y por tanto, el
responsable directo del pago del tributo.
Sin lugar a dudas, el autorretenedor es un verdadero deudor fiscal, que
en virtud de la ley cumple una doble función dentro de la obligación tributaria,
a saber: de una parte, es contribuyente
respecto de la ocurrencia del hecho generador;
y de otra, es retenedor directo y personal de la cantidad que con
arreglo a un porcentaje debe pagar a buena cuenta del tributo que afecta su
transacción. La autorretención debe
practicarla el acreedor al momento de recibir el pago o de registrar el abono
en cuenta[7]
de la respectiva transacción, lo que ocurra primero. Hipótesis tales que, por su simple ocurrencia
propician el cálculo de la retención, y por ende, el surgimiento del monto
retenido como un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del
autorretenedor, sin que para nada importen los acuerdos o condiciones que entrañe
la transacción materia de retención, toda vez que la naturaleza estatal de la
cantidad retenida no depende de las cláusulas pactadas por las partes en su
relación negocial sino del acto de retención practicado al momento de la
realización del ingreso, que según se sabe, ocurre al momento del pago o abono
en cuenta (art. 27 E.T.).
Consecuentemente, en los
casos en que el autorretenedor incumpla con la obligación de declarar y pagar
oportunamente lo retenido por él –al momento del pago o abono en cuenta -,
deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses correlativos que
se causen a favor del Tesoro Público al tenor del Estatuto Tributario, como que
se trata de recursos estatales que no puede manejar arbitrariamente.
4. El agente retenedor en
relación con el impuesto sobre las ventas.
Lo dicho hasta el momento
sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la renta y
complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es
predicable en relación con el impuesto sobre las ventas en la medida en que el
Estatuto Tributario así lo indique.
Evento en el cual, se destaca, la retención en la fuente sobre el IVA
causado debe practicarse en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra
primero, toda vez que se está ante la realización del ingreso en términos del
Estatuto Tributario. Así entonces, las
sumas retenidas constituyen recurso estatal por el simple hecho de corresponder
a un impuesto, el IVA, donde la detracción practicada apenas funge como
mecanismo de cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar
dentro de la órbita del IVA, a efectos de facilitar, acelerar y asegurar su
recaudo (art. 437-1 E.T.).
Ahora bien, considerando
que a las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o
presten servicios gravados, les está prohibido cobrar el IVA; y que en aras de salvaguardar el recaudo,
cuando tales personas le vendan bienes o servicios gravados a responsables del
régimen común, éstos deberán liquidarlo, retenerlo y registrarlo como impuesto
descontable; es lo cierto que en tal
hipótesis el responsable del régimen común, en tanto comprador, al liquidar y
retener el IVA con cargo a sus propios fondos se comporta como cualquier otro agente
retenedor de IVA, con la diferencia de que mientras él retiene el 100% del IVA
causado pero no susceptible de cobro por parte del responsable del régimen
simplificado, en los eventos de los demás agentes retenedores esa retención
sólo cubre el 75% del IVA causado. Por
lo mismo, en los casos en que las personas que pertenezcan al régimen
simplificado le vendan bienes o le presten servicios gravados a responsables
del régimen común, la figura del autorretenedor no tiene cabida (Arts. 437,
437-1 y 437-2 E.T.).
5. El agente retenedor
en relación con el impuesto de timbre nacional.
Lo expresado hasta el
momento sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la renta y
complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es
predicable en relación con el impuesto de timbre en la medida en que el
Estatuto Tributario así lo indique. Caso
en el cual, se destaca, la retención debe practicarla el agente en el momento
en que perciba el pago del impuesto de timbre o al hacer el abono en cuenta, lo
que ocurra primero, dado que se está ante la realización del ingreso según
voces del Estatuto Tributario (arts. 539-1, 539-2 y 539-3 E.T.). De suerte tal que las sumas retenidas
constituyen recurso estatal por el simple hecho de corresponder a un impuesto,
el de timbre nacional, donde la detracción practicada apenas funge como
mecanismo de cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar
dentro de la órbita del impuesto de timbre, a efectos de facilitar, acelerar y
asegurar su recaudo.
Asimismo,
independientemente de la forma y cuantía en que se distribuya esta carga
impositiva entre las personas intervinientes en el respectivo documento,
resulta claro que son responsables por el impuesto y las sanciones todos los
agentes de retención, incluidos aquellos, que aún sin tener el carácter de
contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa
de la ley (art. 516 E.T.).
6. Otros agentes
retenedores.
En relación con los
tributos no relacionados anteriormente, cuyo universo abarca impuestos, tasas y
contribuciones de cualquier orden, salvo que exista ley especial, su
administración y recaudo estarán sujetos en lo pertinente a lo estipulado en el
Estatuto Tributario. Siendo ilustrativo
observar cómo a instancias del artículo 66 de la ley 383 de 1997, los
municipios y distritos para efectos de las declaraciones tributarias y los
procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones,
discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos
aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los
impuestos del orden nacional. A
propósito de este artículo, dijo la Corte al declarar su exequibilidad en
sentencia C-232 de 1998:
“La
aplicación de las normas procedimentales establecidas en el Estatuto Tributario
para los impuestos del orden nacional a las entidades territoriales, tiene como
finalidad la unificación a nivel nacional del régimen procedimental, lo cual no
excluye las reglamentaciones expedidas por las Asambleas Departamentales y por los
Concejos Distritales y Municipales en relación con los tributos y
contribuciones que ellos administran, de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 300 y 313 de la Carta. Ello al
contrario de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal desarrollo y
concreción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y artículo
1o.), según el cual Colombia se organiza en forma de República unitaria, por lo
que la autonomía no puede realizarse por fuera de la organización unitaria del
Estado, razón por la cual, en aras de darle seguridad, transparencia y
efectividad al recaudo, administración y manejo de los impuestos y
contribuciones, compete al legislador fijar un régimen procedimental único,
aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del orden local. Por ende, de
conformidad con el ordenamiento superior, en caso de oposición o contradicción
entre normas procedimentales fijadas por los entes territoriales con aquellas
dispuestas por el legislador, prevalecen estas últimas, por lo que en consecuencia,
los órganos competentes de las entidades territoriales deberán ajustar y
modificar su normatividad para hacerla concordante con la señalada por la ley”.
7. Los responsables del
impuesto sobre las ventas.
De conformidad con los artículos
2 y 437 del Estatuto Tributario los responsables del impuesto sobre las ventas
–régimen común- son sujetos pasivos de la obligación tributaria circunscritos a
los deberes de hacer y no hacer, lo cual se traduce en una función
intermediadora frente al IVA causado en cada transacción que realicen en su
condición de vendedores de bienes o servicios.
De suerte que en tales hipótesis los responsables deberán facturar el
IVA causado legalmente en sus operaciones, así como presentar oportunamente la
declaración bimestral auncuando no hubieren ventas durante el respectivo
bimestre, consignando al efecto el saldo a pagar por el respectivo
período. Saldo que proviene de la
depuración contable y fiscal que el responsable hace de sus operaciones
bimestrales en torno a la causación del IVA, por donde, la naturaleza estatal
de este recurso es consustancial a la condición de tributo que tiene el
IVA; recurso estatal que temporalmente
reposa en manos del responsable del impuesto sobre las ventas, es decir, dentro
de los plazos previstos en las normas rectoras para declarar y consignar, sin
que para nada importe el que el pago del bien o del servicio vendidos se
verifiquen de contado o a crédito.
En cualquier caso, en el
giro ordinario de sus negocios el responsable del impuesto sobre las ventas
–régimen común- debe facturar y cobrar el IVA causado en sus ventas con arreglo
a los requisitos y porcentajes previstos en la ley, poniéndose de manifiesto su
papel de recaudador auxiliar[8]
de este tributo, en tanto se lo debe cobrar al comprador, para luego si
declararlo y consignarlo de manera bimestral, previa la depuración contable y
fiscal que incluye los impuestos descontables y el IVA que le retuvieron. De allí que el responsable del impuesto sobre
las ventas asuma una función de doble vía en la órbita administrativa del
tributo, a saber: i) en cuanto vendedor de bienes o servicios
gravados: factura, cobra y percibe el IVA generado, con arreglo a los
requisitos y porcentajes establecidos en la ley, sin perjuicio de que la venta
sea de contado o a crédito; i) en cuanto comprador de bienes o servicios
gravados: le paga al vendedor el IVA causado a su cargo, de acuerdo con los
requisitos y porcentajes previstos en la ley, sin perjuicio de que la venta sea
de contado o a crédito. Y claro, a su
turno tendrá la opción de facturar, cobrar y percibir el IVA que generen sus
ventas de bienes o servicios, con arreglo a los requisitos y porcentajes
establecidos en la ley; y así
sucesivamente en una cadena de compra - ventas que sólo encuentra solución de
continuidad en el consumidor final.
8. La retención en la
fuente como categoría y mecanismo de recaudo.
Preceptiva penal sobre agentes de retención y responsables del iva.
La retención en la fuente,
en sí misma considerada, no es un tributo.
Antes bien, es un mecanismo operativo que puede cobijar todo un conjunto
de tributos, en orden a obtener su recaudo gradual, en lo posible, dentro del
mismo período gravable de su causación.
Ciertamente, como categoría es una herramienta que comparten y utilizan
el Estado y los particulares en la esfera impositiva, a efectos de proveer con
mayor sentido de oportunidad[9]
flujos importantes de recursos que el Tesoro Público requiere para el
financiamiento del presupuesto público.
Es por ello también un expedito instrumento de liquidez estatal, y por
ende, de cuantiosa utilidad para el cumplimiento de los compromisos adquiridos
por el Gobierno frente a los asociados, en tanto destinatarios de los fines del
Estado. Fines que de suyo incorporan una
función pública en cabeza del agente retenedor, haciéndolo responsable conforme
a los términos de la Constitución y la ley.
De suerte tal que, una vez se tenga la condición de agente retenedor el
respectivo agente debe sustraer del valor de la operación económica un
determinado porcentaje a título de tributo, a cargo del vendedor del bien o
servicio, o del jurídicamente obligado, bajo la premisa de que esa operación
corresponda a un hecho generador, que conforme a nuestra actual preceptiva
puede estar referido al impuesto sobre la renta y complementarios, al impuesto sobre
las ventas y/o al impuesto de timbre.
8.1. En Colombia, mediante
la ley 38 de 1969 se dictaron normas sobre retención en la fuente dentro del
marco del impuesto sobre la renta y complementarios, circunscribiendo este
mecanismo a los pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto
de salarios o dividendos. El artículo 4
de esta ley estableció el deber de consignar lo retenido dentro de los primeros
quince días calendario del mes siguiente a aquél en que se hubiere hecho el
correspondiente pago o abono en cuenta.
Por su parte el artículo 10 ibídem dispuso que los retenedores que no
consignaran las sumas retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 4
quedarían sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados
públicos que incurrieran en apropiación indebida de fondos del Tesoro Público.
8.2. Mediante le ley 75 de
1986 se hizo la reforma tributaria más importante del siglo pasado en Colombia,
habida consideración de los derroteros que trazó en aras de la modernización
del aparato impositivo, del mejoramiento en la administración de los impuestos
de competencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales, del apoyo de la
red bancaria en las tareas de recaudo, de la presunción de buena fe que a partir
del Código Civil se reivindicaba en adelante a favor del contribuyente –como
que se eliminaron los anexos de la declaración de renta y complementarios -, y
de los controles mismos sobre todas las etapas del circuito tributario. Pues bien, a través de esa ley se revistió al
Presidente de facultades extraordinarias para dictar las normas que fueren
necesarias para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión
de los impuestos que administraba la Dirección General de Impuestos Nacionales,
destacándose entre tales facultades la expedición de un Estatuto Tributario que
armonizara en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas que por aquel
entonces regulaban los impuestos del resorte de la Dirección General de
Impuestos Nacionales.
En desarrollo de tales
facultades el Presidente dictó los decretos correspondientes, entre los cuales
milita el 2503 de 1987, el cual, por virtud de su artículo 154 derogó
expresamente el artículo 4 de la ley 38 de 1969, dejando sin el elemento
temporal la tipificación penal contemplada en el artículo 10 de la ley 38 de
1969. Con ocasión de la expedición del
Estatuto Tributario (decreto 624 de 1989) la “nueva” versión del artículo 10 de
la ley 38 fue incorporada en el artículo 665 del cuerpo normativo, comportando
al efecto una contradicción frente a la Carta Política, que posteriormente fue
acusada ante la Corte Constitucional, quien mediante sentencia C-285 de 1996
declaró la inexequibilidad del artículo 665 del Estatuto Tributario,
sosteniendo en lo pertinente:
“Como el tipo penal contenido en el artículo 665 del
Estatuto Tributario no contiene la referencia temporal necesaria para efectos
de determinar cuándo se configura el hecho típico, resultaría arbitrario y
discrecional que el intérprete procediera a integrar la norma con otra u otras
que regulan aspectos semejantes, en este caso de carácter administrativo, pues
la elección de esas disposiciones puede ser diversa y, en consecuencia, no sólo
se violarían los principios de separación de poderes y de legalidad, sino el
derecho de libertad de los ciudadanos por la imposición de penas privativas de
la libertad en eventos determinados ex post facto.
“Tan evidente es la indeterminación del momento en que se
realiza la omisión prohibida en el tipo penal, que el mismo Estatuto Tributario
prevé la posibilidad de pagar las retenciones una vez vencido el plazo señalado
para su cancelación, lo que implica la imposición de sanciones pecuniarias a
los retenedores, consistentes en el pago de "intereses moratorios, por
cada mes o fracción de mes calendario de retardo" (art. 634). En estos
términos, el intérprete podrá considerar que mientras la Dirección General de
Impuestos Nacionales reciba el pago de las sumas recaudadas no se ha
configurado el hecho típico; en tanto que para otro intérprete, el tipo penal
se realiza desde el momento mismo del vencimiento del plazo previsto para el
pago de las retenciones”.
8.3. Para salvar el vacío
normativo, mediante el artículo 22 de la ley 383 de 1997 se estableció la
responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA
causado. Al efecto se restauró el
elemento temporal y se mantuvieron otros lineamientos descriptivos del tipo
penal vertido en la ley 38 de 1969.
Adicionalmente se estipularon dos parágrafos: el primero, relativo a la extinción de la
obligación tributaria como causal de cesación de procedimiento; y el segundo, por el cual se excluyó de la
aplicación del artículo 22 la hipótesis de las sociedades que se encuentren en
proceso concordatario, o en liquidación forzosa administrativa, en relación con
el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas. Estos parágrafos fueron modificados por el
artículo 71 de la ley 488 de 1998 al amparo de la siguiente redacción:
"Parágrafo 1o. Cuando el agente retenedor o
responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación
tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante
pago, compensación o acuerdo de pago de las sumas adeudadas, no habrá lugar a
responsabilidad penal.
PARAGRAFO 2o. Lo dispuesto
en el presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos concordatarios, o en liquidación forzosa administrativa,
o en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, en relación con el impuesto sobre las ventas y las
retenciones en la fuente causadas".
El precepto actualizado del
artículo 22 de la ley 383 de 1997 fue demandado ante la Corte Constitucional
por violación de los artículos 13, 28 y 29 superiores, quien mediante sentencia
C-1144 de 2000 lo declaró exequible, salvo sus parágrafos 1° y 2° respecto de
los cuales la Corte se declaró inhibida para emitir pronunciamiento de
fondo por sustracción de materia.
Precepto que por tanto se mantuvo en un ser al tenor del artículo 665
del Estatuto Tributario. En cuanto al
rol del agente retenedor dijo en esa oportunidad la Corte:
“Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación. Recuérdese que, por expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para todos los efectos de la ley penal son empleados oficiales los funcionarios y empleados públicos, los trabajadores oficiales, los miembros de las corporaciones públicas o de las fuerzas armadas, y toda otra persona que ejerza cualquier función pública, así sea de modo transitorio, o estuviere encargada de un servicio público.” (Negrillas y subrayas fuera de texto)”. (sic).
A través del artículo 42 de
la ley 633 de 2000 se unificaron en uno solo los dos parágrafos del artículo
665 del Estatuto Tributario, bajo el siguiente texto:
“RESPONSABILIDAD
PENAL POR NO CONSIGNAR LAS RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA. Unifícanse los parágrafos 1o. y 2o. del artículo 665 del
Estatuto Tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará así:
"Parágrafo.
Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en
su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses
y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá
lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el
agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha
suscrito un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo
en debida forma.
“Lo dispuesto
en el presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa;
en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un
Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en
relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente
causada”.
8.4. Ahora bien, en
relación con esta norma, de cara al artículo 402 del nuevo Código Penal, surge
una pregunta: ¿cual dispositivo es
posterior, el artículo 42 de la ley 633 de 2000 o el artículo 402 de la ley 599
de 2000? Al respecto se tiene:
La ley 633 de 2000 fue
publicada en el Diario Oficial No. 44.275 del 29 de diciembre de 2000,
fecha en que empezó a regir por disposición de su artículo 134. Por su parte la ley 599 de 2000, aunque fue
publicada en el Diario Oficial No. 44.097 del 24 de julio de 2000, por mandato
de su artículo 476 sólo entró en vigencia un año después de su promulgación,
esto es, a partir del 24 de julio de 2001. Por donde, considerando que la respuesta a la
pregunta planteada debe darse con referencia a un elemento común y prioritario
en el tiempo, esto es: la fecha en que adquirieron validez las mencionadas
leyes; para todos los efectos debe
entenderse que el artículo 42 de la ley 633 de 2000 es posterior al artículo
402 de la ley 599 de 2000. Y es que en
el presente cotejo resulta irrelevante la fecha en que comenzó a regir cada
ley, pues bien puede ocurrir que una ley que es promulgada con anterioridad a
otra que contempla la misma materia, por haber diferido en el tiempo su entrada
en vigencia es susceptible de comenzar a regir con algunas disposiciones ya
derogadas tácitamente por la ley que fue expedida posteriormente, pues, se
destaca, siendo ambas válidas, la ley expedida con posterioridad puede derogar
tácitamente todas o algunas de las disposiciones de la que fue expedida
previamente. Que es lo que justamente
ocurrió en el presente caso, donde el artículo 42 de la ley 633 de 2000 derogó
parcialmente el artículo 402 de la ley 599 de 2000.
En este sentido debe
reconocerse que el artículo 42 de la ley 633 de 2000 únicamente derogó
–tácitamente- el parágrafo del artículo 402 del Código Penal, manteniéndose
incólume el resto de su mandato.
En consonancia con esto, y
advirtiendo que por disposición del artículo 474 de la ley 599 de 2000 quedó
derogado el decreto 100 de 1990 y demás normas que lo modifican y complementan,
hallándose entre éstas el artículo 665 del Estatuto Tributario, fuerza concluir
que a partir del 24 de julio de 2001 quedaron derogados los tres primeros
incisos del mismo, manteniéndose a salvo el parágrafo que por virtud del
artículo 42 de la ley 633 de 2000 fue incorporado al artículo 665. Por lo tanto, del artículo 665 del Estatuto
Tributario, que modificaba y complementaba el decreto 100 de 1980, ha quedado
vigente tan sólo el parágrafo.
Ahora bien, en lo atinente
al artículo 42 de la ley 633 de 2000,
es lo cierto que aun cuando fue demandado por el actor, en modo alguno
estructuró cargos contra el mismo, razón por la cual resulta improcedente
cualquier examen de fondo en torno suyo, con la subsiguiente decisión
inhibitoria.
Sobre este particular
resulta oportuno registrar que a pesar del antecedente inhibitorio vertido en
la sentencia C-262 de 2002 el actor no se ajustó a los lineamientos exigidos
para la construcción de cargos en lo tocante al artículo 42 de la ley 633 de
2000. Es decir, si bien es cierto que el
demandante acusó el artículo 402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la
ley 633 de 2000, no cabe duda de que falló en la técnica del cargo frente a
este último artículo, desatendiendo así la recomendación hecha por la
Corporación en la sentencia C-262 de 2002, en el sentido de que edificara la
proposición jurídica completa. Por ende,
al no haber cargo contra el susodicho artículo 42 la decisión únicamente puede
ser la inhibitoria, tal como en efecto se declarará al resolver.
Consiguientemente, el
examen de constitucionalidad se hará con exclusividad sobre el contenido del
artículo 402 de la ley 599 de 2000, con exclusión de su parágrafo, que según se
vio, fue derogado tácitamente por el artículo 42 de la ley 633 de 2000.
9. Constitucionalidad
del artículo 402 de la ley 599 de 2000.
Tal como quedó reseñado en
párrafos anteriores, es un hecho que ni el agente retenedor ni el responsable
del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación tributaria
frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas esferas de
acción. Es decir, ninguno de ellos es
deudor del fisco en el marco de los roles contemplados por el artículo 402 del
Código Penal. Cosa distinta es el conglomerado de atributos, funciones,
deberes, prohibiciones y responsabilidades que les concierne en tanto
recaudadores auxiliares de recursos estatales, y por tanto, de figuras
relevantes dentro de la captación de los tributos que el Tesoro Público
requiere para el cumplimiento de los cometidos estatales. Cierto es que en razón de su papel
intermediador los agentes retenedores y los responsables del IVA deben registrar
contablemente un pasivo por concepto de las sumas recaudadas, o a recaudar,
según se trate de transacciones de contado o a crédito; pero también lo es que ese pasivo contable no
los transmuta en contribuyentes, o lo que es igual, en deudores de la obligación
tributaria en que ellos intervienen como terceros, pues como bien claro resulta
de todo lo expuesto, su presencia en la relación contribuyente - fisco
corresponde a una función pública, que por definición amerita un tratamiento
especial en los ámbitos de lo administrativo y lo penal.
El artículo 402 de la ley 599 de 2000 establece: i) el sujeto activo cualificado y el pasivo de la conducta punible como son, respectivamente, el agente retenedor o autorretenedor y el responsable del IVA (personas naturales o jurídicas) y el Estado; ii) la conducta reprochable y su temporalidad, referidas a las hipótesis de “no consignar” las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente, o las sumas recaudadas por concepto de IVA, dentro del plazo estipulado en la misma norma -2 meses -. Igualmente se estipula el evento de quien teniendo a cargo el recaudo de tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal; (iii) el bien jurídico protegido: la Administración Pública; iv) la sanción, que es de prisión de tres a seis años y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil salarios mínimos legales mensuales vigentes; v) las causales que le permiten al sujeto activo obtener resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.
La inflexión verbal
tipificada es la de no consignar.
Abstención que se halla vinculada a las sumas retenidas o autorretenidas
por concepto de retención en la fuente, o a las cantidades recaudadas por
concepto de impuesto sobre las ventas, o a los montos recaudados por concepto
de tasas o contribuciones públicas.
Siendo necesario precisar de entrada que, esa abstención frente al deber
de consignar, en la órbita penal, está circunscrita exclusivamente a las sumas
efectivamente percibidas por el agente retenedor, el autorretenedor, el
responsable del impuesto sobre las ventas, o el encargado de recaudar tasas o
contribuciones. Lo cual encuentra su
razón de ser en el hecho de que si bien la causación del ingreso juega un papel
fundamental en la configuración del recurso estatal dentro del amplio campo de
los tributos, no sería justo desconocer que la autoría y responsabilidad de los
potenciales sujetos activos del delito sólo puede plantearse sobre la base de
las sumas que hayan ingresado materialmente al ámbito de liquidez de tales
sujetos. Lo contrario podría conducir a
que dichos sujetos activos, para evitarse la sanción penal, tuvieran que
financiar con su propios fondos determinados ingresos y retenciones causados
contablemente, pero en la práctica inexistentes por la posterior anulación,
rescisión o resolución de las respectivas transacciones o actos. Desde luego que para estas hipótesis existen
remedios aplicables al tenor de la liquidación contable y fiscal de los saldos
a pagar, que finalmente tienden a salvaguardar el sentido de justicia
tributaria. Empero, tratándose del
ámbito penal las cosas no se pueden mirar de la misma forma, dado que si
alguien es compelido a consignar cantidades que no ha recibido efectivamente,
en la práctica se le está forzando a financiar sumas que no gozan del suficiente
título jurídico para efectos penales.
Bajo estos respectos la
Corte no encuentra reparos en lo que hace al deber de consignar las sumas
retenidas o autorretenidas por concepto de retención o autorretención en la
fuente, o a las cantidades recaudadas por concepto de impuesto sobre las
ventas, o a los montos recaudados por concepto de tasas o contribuciones
públicas. Aclarando sí, que para efectos
penales en el autorretenedor prevalece
su condición de coadyuvante en la función recaudadora del tributo, que
consecuentemente lo pone en pie de igualdad con al agente retenedor en tanto
ambos son agentes de recursos estatales que transitoriamente reposan en su
esfera de liquidez; recursos que, según
se constata, perteneciéndole al Tesoro Público constituyen basamento
indefectible para la materialización de los fines del Estado, y por ende, para
servir a la comunidad, redistribuir el ingreso, promover la prosperidad en
términos de calidad de vida de todos los habitantes, en fin, para generar
condiciones de existencia digna, en pro de lo cual, como es apenas natural,
debe protegerse el bien jurídico de la Administración Pública con las más
estrictas garantías, controles y sanciones de carácter penal. Conclusión a la que se llega al tenor de un
examen de constitucionalidad, que lejos de enfrascarse en la focalización de
unos pocos preceptos superiores, se extiende a través de una hermenéutica
sistémica y teleológica del querer constituyente.
Claro es entonces que el
artículo examinado comporta una estructura que se ajusta plenamente al
principio de legalidad que informa la Carta Política, ya que según se ha
reseñado, se trata de un tipo penal autónomo que contiene los elementos
esenciales requeridos para hacer parte de un estatuto penal garantista de los
bienes jurídicamente protegidos y de los derechos del sindicado. En otras palabras, el artículo 402 del Código
Penal guarda cabal armonía con los artículos 28 y 29 de la Constitución
Política.
No obstante lo dicho, para
una mayor ilustración conviene registrar lo que esta Corporación afirmó frente
a un caso similar en sentencia C-1144 de 2000, es decir, en torno al agente
retenedor o recaudador:
“17- Respecto de la presunta violación del artículo 28
Superior, es evidente que el demandante fundamenta la acusación en un supuesto
errado: considerar que la norma impugnada está castigando punitivamente una
obligación de naturaleza civil, radicada en cabeza del retenedor en su
condición de contribuyente. En realidad, compartiendo el criterio expuesto por
la agencia fiscal y los distintos intervinientes, la situación de la persona
natural o jurídica que legalmente ha sido designada para responder por el
recaudo del IVA y de la retención en la fuente, y que en términos propios se le
denomina recaudador o retenedor, en manera alguna se asemeja a la de aquella
que se encuentra en mora de cubrir una deuda de naturaleza civil y, en menor
medida, a la del ciudadano que está obligado a soportar ciertas cargas
tributarias que, dicho sea de paso, tienen como objetivo fundamental contribuir
a la realización material de los fines del Estado que se concretan en la
satisfacción del interés general.
“Ciertamente, atendiendo a la manera como legalmente está
edificado el proceso de imposición y recaudación de los tributos en Colombia,
denominado también sistema tributario, una es la situación del contribuyente y
otra la del retenedor. El contribuyente, que en sentido estricto aparece como
el sujeto pasivo de la relación tributaria, es el responsable directo del pago
del tributo, es decir, aquella persona, natural o jurídica, o el ente sin
personería jurídica, que debe soportar la carga impositiva siempre que realice
o ejerza el hecho generador de la obligación fiscal de carácter sustancial
(E.T. art. 2°). La figura del contribuyente encuentra fundamento constitucional
en el artículo 95 de la Constitución Política que señala como deberes de la
persona y del ciudadano, el “contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”; norma
que a su vez se armoniza con el artículo
338 del mismo ordenamiento Superior que le asigna al Estado, a través del
Congreso, las Asambleas Departamentales y los Consejos Municipales, la función
de “fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos.”
“Por su parte, se entiende que el retenedor es la persona
natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado
descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y
consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva,
el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación
tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo
limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la
dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. (...) Sobre este
particular, resulta pertinente destacar que los artículos 375 y 376 del E.T.,
al referirse a las obligaciones del agente retenedor, son claros en disponer
que: “Están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los
agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones
en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o
percepción”, y que: “Las personas o entidades obligadas a hacer la retención,
deberán consignar el valor retenido en los lugares y dentro de los plazos que
para tal efecto señale el Gobierno Nacional”.
“Cabe destacar, igualmente, que la labor encomendada al
agente retenedor también encuentra un claro fundamento constitucional en los
artículos 189-20 de la Carta, el cual le asigna al Presidente de la República
la función de “Velar por la estricta recaudación y administración de las rentas
y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las leyes”, y en el
123 que le reconoce competencia al legislador para determinar “el régimen
aplicable a los particulares que temporalmente desempeñen funciones públicas y
[para] regula[r] su ejercicio”.
“Así las cosas, son dos las razones que llevan a la Corte a
considerar que la norma impugnada no desconoce la prohibición constitucional
según la cual, “En ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por
deudas…”. La primera, circunscrita al hecho de que la obligación fiscal no
reposa en el agente retenedor sino en el contribuyente o sujeto pasivo del
impuesto, siendo el primero tan sólo un particular al que el Estado le ha
encomendado el cumplimiento de una función pública, además, similar a la de
aquellos servidores del Estado que manejan fondos oficiales. La segunda, basada
en la circunstancia de que la ley no le reconoce al agente recaudador ninguna
atribución que le permita suponer, ni siquiera transitoria, que las sumas
recaudadas ingresan a su patrimonio con facultad dispositiva. En realidad, el
retenedor actúa a título de mero tenedor con una finalidad única y específica -
recaudar dineros fiscales -, descartándose, por este aspecto, cualquier
posibilidad de recibir el tratamiento de simple deudor ante una eventual
apropiación indebida de dineros de naturaleza fiscal.
“En relación con esto último, es menester recodar que,
según reiterada jurisprudencia de esta Corporación, el legislador, como titular
de la potestad impositiva, “se encuentra indiscutiblemente autorizado para
regular deberes tributarios materiales y formales que constriñen la esfera
jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el
legislador regule la manera como se debe cumplir una obligación tributaria”[10]. Asimismo, en aras de
asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, el Congreso está
plenamente habilitado para expedir normas de naturaleza sancionatoria,
aplicables a quienes no observen los mandatos que gobiernan la actividad
tributaria, ya que resulta “lógico que el ordenamiento dote a las autoridades
de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación
constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado
social de derecho”[11].
“Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los
agentes retenedores no sólo una función pública específica como es la de
recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los
coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento
de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del
Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación. Recuérdese que, por
expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para todos los efectos de la
ley penal son empleados oficiales los funcionarios y empleados públicos, los
trabajadores oficiales, los miembros de las corporaciones públicas o de las
fuerzas armadas, y toda otra persona que ejerza cualquier función
pública, así sea de modo transitorio, o estuviere encargada de un servicio
público.” (Negrillas y subrayas fuera de texto)”.
Siendo de observar que hoy,
al amparo del artículo 20 del nuevo Código Penal, dentro del género “Servidores
Públicos” se inscriben “los particulares que ejerzan funciones públicas en
forma permanente o transitoria”.
Hipótesis que cobija, lógicamente, al agente retenedor, al responsable
del impuesto sobre las ventas y al encargado de recaudar tasas o contribuciones
públicas. Razón por demás suficiente
para que los mismos se subsuman como potenciales sujetos activos del tipo penal
examinado.
En consonancia con esto, en
cuanto al presunto desconocimiento de la presunción de inocencia tampoco le
cabe razón al demandante, toda vez que con arreglo al debido proceso el
artículo censurado no opera ni podría operar de manera insular o
descontextualizada. Por el contrario, la
definición inequívoca, expresa y clara de las características básicas de la
conducta inserta en el artículo 402, a partir de su ocurrencia práctica,
requiere siempre de esa imperativa ritualidad que el juez competente debe
surtir en aras del esclarecimiento de la autoría, antijuridicidad y
culpabilidad del sindicado; episodio en
el cual, él debe estar rodeado de todas las garantías procesales que las normas
rectoras le dispensan, pudiendo al efecto aportar, aducir y pedir la práctica
de pruebas a su favor; contradecir las
que le parezcan contrarias a la verdad de los hechos, y por tanto adversas a
sus derechos e intereses; interponer
recursos, contradecir los que proponga la contra-parte y, en general, hacer uso
de todos los medios que legalmente lo ayuden a preservar ante el juez y la
sociedad esa presunción de inocencia que la Constitución le reconoce a todas
las personas. En fin, conviene recordar
que en materia penal no basta con la demostración de la simple autoría de una
conducta punible, pues estando como está proscrita la responsabilidad objetiva,
en todos los casos se impone la necesidad de adelantar el respectivo proceso
bajo los supuestos vistos, descollando igualmente la eventual concurrencia de
providencias contentivas de los beneficios de ley.
9.1. En cuanto a la
presunta vulneración del principio de unidad de materia esta Corte no le
encuentra fundamento constitucional a la demanda, pues según puede constatarse,
desde la antigüedad los estatutos represivos se caracterizan justamente por
englobar el amplio conjunto de bienes jurídicos tutelables a la luz de la
cultura de los pueblos y sus más caros valores de existencia, convivencia y
desarrollo pacífico. A decir verdad,
dentro del universo de estatutos jurídicos de un país, el penal es el llamado a
superar con creces a todos los demás en cuanto a bienes jurídicos protegidos,
dado que el mismo cruza y filtra todas las actividades de las personas,
partiendo con frecuencia desde la concepción misma, pasando por muchos
episodios sonrojantemente terrenales, para llegar a instancias en otro tiempo
insospechadas, tales como la relativa a la protección de bienes jurídicos en el
espacio sideral. Sabido es que la
sociedad podría subsistir aun prescindiendo de múltiples códigos, con la
natural afectación que esto le acarrearía, pero jamás, en la civilización
reinante, sin un código penal garantista.
Desde luego que las dictaduras se han caracterizado por reducir la
cobertura proteccionista de sus estatutos represivos al ámbito de sus áulicos y
de los afectos al establecimiento. Con
todo, la utopía sigue cabalgando sobre la posibilidad de una sociedad futura
que al amparo del deber ser realice cotidianamante valores, principios,
derechos y deberes de existencia digna para todos, donde la persona recobre el
centro de gravedad, e igualmente, donde ella, emancipándose a sí misma sea la
razón de ser y el fin último de todas las actividades humanas en una
perspectiva constructiva no exenta de contradicciones y superaciones
dialécticas. Donde, de ser posible, en
una cultura cimeramente humanística, ya no sea necesario el código penal.
Siendo pues, hoy, de
indudable importancia la existencia de tipos penales como el estipulado en el
artículo 402 de la ley 599 de 2000, al tenor del examen practicado por esta
Corte resulta patente que la labor realizada por el legislador se ajusta a los
cánones constitucionales, toda vez que la conducta en cuestión fue prevista con
sujeción al principio de legalidad, preservándose al mismo tiempo los
necesarios perfiles de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, en el
conjunto de principios, reglas y tipos penales del código, para con los cuales
entraña consistente pertenencia, coherencia, sentido sistémico y
teleológico. Es esta norma, sin más, un
dispositivo que con referencia al campo tributario atiende a la protección de
la Administración Pública, ocupando asiento en el regazo natural de su punitivo
talante: el Código Penal. Por lo mismo, el cargo por quebranto del
artículo 158 superior no está llamado a prosperar.
Consecuentemente, la Sala
declarará la exequibilidad del artículo 402 del Código Penal, con la salvedad
vista.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto,
la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del Procurador
General de la Nación y cumplidos los trámites y requisitos que contempla el
decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución.
RESUELVE
1. Decláranse EXEQUIBLES los tres primeros incisos
del artículo 402 de la ley 599 de 2000, por los cargos examinados.
2. Declárase INHIBIDA la Corte para resolver de
fondo sobre el artículo 42 de la ley 633 de 2000, por ausencia de cargos.
3. Cópiese,
notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ÁLVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor JAIME CORDOBA TRIVIÑO, no firma la presente sentencia por cuanto en la fecha fue aceptado impedimento para intervenir en la presente decisión.
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Sentencia C-711 de 2001
[2] En desarrollo de la ley 75 de 1986 se desmontaron las recaudaciones de impuestos nacionales, asumiendo en su lugar la red bancaria esa función recaudadora que otrora fuera tan cuestionada por razones de transparencia y de manejo técnico.
[3] Con arreglo al artículo 16 del decreto 111 de 1996, el principio de unidad de caja implica que todas las rentas y recursos aforados deben ingresar primeramente a un acervo común, para luego sí, con base en al programa anual mensualizado de caja de cada organismo, dar paso a la situación de recursos que habrán de ejecutar los ordenadores del gasto.
[4] La exclusión o la exención de la persona respecto del tributo tienen como ámbito clásico el del impuesto sobre la renta y complementarios; a tiempo que la exclusión o la exención tributarias del hecho económico discurren con especial énfasis en la esfera del impuesto sobre las ventas. Poniéndose de relieve a la vez el carácter directo del primer tributo y el carácter indirecto del segundo.
[5] Sin desconocer las cargas, deberes y obligaciones que le atañen a los contribuyentes, es de resaltar el importante papel que juegan los no contribuyentes en la realización del ingreso que contempla el artículo 27 y siguientes del Estatuto Tributario, en la recaudación en tanto agentes de retención en la fuente, y en la administración frente a su obligación de declarar, certificar lo retenido e informar adicionalmente sobre todos aquellos aspectos que la Administración Tributaria requiera con apoyo en la Constitución, la ley y el reglamento.
[6] Aquí se toma la palabra “acreedor” en sentido lato, esto es, independientemente de la existencia de plazo o condición.
[7] Aquí el abono en cuenta lo registra el acreedor como una cuenta por cobrar, es decir, como un crédito a su favor.
[8] Recordemos que a partir del año 1988 la función recaudadora de los impuestos administrados por la DIAN reside en cabeza de la red bancaria. Por ello, los responsables del IVA y los agentes retenedores operan como recaudadores auxiliares de tales tributos.
[9] De alguna manera, la génesis de la retención en la fuente encuentra arraigo histórico y doctrinario en las tesis de Adam Smith, quien desde la óptica del contribuyente expresó: “Todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la manera que sean más cómodos para el contribuyente. Un impuesto sobre la renta de las tierras o de las casas, pagadero en el momento mismo en que el dueño las cobra, se percibe con la mayor comodidad para el contribuyente, pues se supone que en esa época se halla en mejores condiciones de satisfacerlo. Los impuestos que recaen sobre aquellos bienes de consumo que, al mismo tiempo, son artículos de lujo, vienen a pagarse definitivamente por el consumidor y de una manera muy cómoda para él. Los va satisfaciendo poco a poco, a medida que tiene necesidad de comprarlos”. Véase, “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”, Fondo de Cultura Económica, México, 1997, pag. 727.
[10] Sentencia C-690/96.
[11] Sentencia C-597/96, citada por la Sentencia C-690/96.